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　　2015年12月22日，國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)布《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)期間有關(guān)增值稅問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2015年第90號(hào)，以下簡(jiǎn)稱2015年90號(hào)公告），對(duì)于在營(yíng)改增期間一些執(zhí)行不一致的政策加以明確。本文重點(diǎn)關(guān)注了文件中的兩個(gè)問(wèn)題。

 　　第一個(gè)問(wèn)題，納稅人取得按照簡(jiǎn)易辦法征收增值稅（以下簡(jiǎn)稱簡(jiǎn)易征收）的固定資產(chǎn)，再次轉(zhuǎn)讓該固定資產(chǎn)時(shí)，應(yīng)如何計(jì)征增值稅。

　　第二個(gè)問(wèn)題，有形動(dòng)產(chǎn)融資性售后回租扣除本金與之前規(guī)定的區(qū)別。

　　以下，就上述兩個(gè)問(wèn)題分析如下：

一、銷售使用過(guò)的固定資產(chǎn)計(jì)征增值稅問(wèn)題

　　2015年90號(hào)公告第二條規(guī)定，“納稅人銷售自己使用過(guò)的固定資產(chǎn)，適用簡(jiǎn)易辦法依照3%征收率減按2%征收增值稅政策的，可以放棄減稅，按照簡(jiǎn)易辦法依照3%征收率繳納增值稅，并可以開(kāi)具增值稅專用發(fā)票。”

　　即，2016年2月1日起，納稅人（因文件規(guī)定為“納稅人”，因此應(yīng)理解為包括一般納稅人和小規(guī)模納稅人）銷售自己使用過(guò)的固定資產(chǎn)，適用簡(jiǎn)易征收辦法繳納增值稅，放棄減稅的（注意，這里的放棄減稅，指放棄2%的優(yōu)惠征收率，按照3%計(jì)征），可以開(kāi)具增值稅專用發(fā)票或代開(kāi)增值稅專用發(fā)票（文件規(guī)定“可以開(kāi)具增值稅專用發(fā)票”，應(yīng)理解為包括自開(kāi)和代開(kāi)增值稅專用發(fā)票）。之前的政策中，納稅人銷售自己使用過(guò)的固定資產(chǎn)，適用簡(jiǎn)易征收辦法計(jì)算增值稅，是不允許開(kāi)具增值稅專用發(fā)票的。

　　這即意味著，一般納稅人取得簡(jiǎn)易征收辦法計(jì)稅的固定資產(chǎn)，也可以抵扣其進(jìn)項(xiàng)稅了，這對(duì)納稅人來(lái)講當(dāng)然是利好。但如果購(gòu)買方再次銷售該固定資產(chǎn)，按照現(xiàn)行政策規(guī)定，卻有可能得出按照17%稅率計(jì)算增值稅的結(jié)論。為更好的理解該事項(xiàng)，我們梳理政策并分析如下（注，簡(jiǎn)易征收計(jì)稅均按照3%征收率減按2%征收增值稅，以下均不再次做說(shuō)明）：

　　（一）銷售使用過(guò)的固定資產(chǎn)，按照簡(jiǎn)易征收計(jì)稅的情形有：

　　1、增值稅改型前取得的固定資產(chǎn)

　　《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于全國(guó)實(shí)施增值稅轉(zhuǎn)型改革若干問(wèn)題的通知》（財(cái)稅〔2008〕170號(hào)，以下簡(jiǎn)稱170號(hào)文件）規(guī)定，

　　2008年12月31日以前未納入擴(kuò)大增值稅抵扣范圍試點(diǎn)的納稅人，銷售自己使用過(guò)的2008年12月31日以前購(gòu)進(jìn)或者自制的固定資產(chǎn)，按照4%征收率減半征收增值稅；

　　2008年12月31日以前已納入擴(kuò)大增值稅抵扣范圍試點(diǎn)的納稅人，銷售自己使用過(guò)的在本地區(qū)擴(kuò)大增值稅抵扣范圍試點(diǎn)以前購(gòu)進(jìn)或者自制的固定資產(chǎn)，按照4%征收率減半征收增值稅。

　　2、增值稅條例第十條不得抵扣且未抵扣取得的固定資產(chǎn)

　　《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于部分貨物適用增值稅低稅率和簡(jiǎn)易辦法征收增值稅政策的通知》（財(cái)稅〔2009〕9號(hào)，以下簡(jiǎn)稱財(cái)稅〔2009〕9號(hào)）規(guī)定，

　　一般納稅人銷售自己使用過(guò)的屬于條例第十條規(guī)定不得抵扣且未抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的固定資產(chǎn)，按簡(jiǎn)易辦法依4%征收率減半征收增值稅。

　　小規(guī)模納稅人（除其他個(gè)人外，下同）銷售自己使用過(guò)的固定資產(chǎn)，減按2%征收率征收增值稅。

　　3、購(gòu)入時(shí)為小規(guī)模以及簡(jiǎn)易征收計(jì)納稅人取得的固定資產(chǎn)

　　《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于一般納稅人銷售自己使用過(guò)的固定資產(chǎn)增值稅有關(guān)問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2012年第1號(hào)，以下簡(jiǎn)稱1號(hào)公告）規(guī)定，

　　一、納稅人購(gòu)進(jìn)或者自制固定資產(chǎn)時(shí)為小規(guī)模納稅人，認(rèn)定為一般納稅人后銷售該固定資產(chǎn) .

　　二、增值稅一般納稅人發(fā)生按簡(jiǎn)易辦法征收增值稅應(yīng)稅行為，銷售其按照規(guī)定不得抵扣且未抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的固定資產(chǎn)。

　　屬于以上兩種情形的，可按簡(jiǎn)易辦法依4%征收率減半征收增值稅。

　　4、營(yíng)改增前取得的固定資產(chǎn)

　　《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于將鐵路運(yùn)輸和郵政業(yè)納入營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅〔2013〕106號(hào)）規(guī)定，

　　一般納稅人銷售自己使用過(guò)的本地區(qū)試點(diǎn)實(shí)施之日前購(gòu)進(jìn)或者自制的固定資產(chǎn)，按照現(xiàn)行舊貨相關(guān)增值稅政策執(zhí)行。

　　（二）銷售使用過(guò)的固定資產(chǎn)，按照簡(jiǎn)易征收計(jì)稅的原則

　　根據(jù)以上四種情形，我們可以總結(jié)出銷售使用過(guò)的固定資產(chǎn)計(jì)征增值稅的原則，即：政策不允許抵扣且未抵扣的，銷售時(shí)按照簡(jiǎn)易征收；政策允許抵扣，無(wú)論是否抵扣的，銷售時(shí)按照適用稅率。

　　比如：第一種情形，170號(hào)文件規(guī)定在增值稅轉(zhuǎn)型前，取得固定資產(chǎn)時(shí)不允許抵扣進(jìn)項(xiàng)稅，因此在銷售時(shí)按照簡(jiǎn)易征收計(jì)稅，但該情形只規(guī)定了時(shí)間的限制，未考慮到09年1月1日后購(gòu)入的固定資產(chǎn)之后也有不得抵扣的情形，因此財(cái)稅〔2009〕9號(hào)進(jìn)行了補(bǔ)充規(guī)定，既是上述的第二種情形，增值稅條例第十條規(guī)定不得抵扣的情況，比如取得固定資產(chǎn)用于福利項(xiàng)目或免稅項(xiàng)目，政策不允許抵扣，因此銷售時(shí)按照簡(jiǎn)易征收計(jì)稅；但增值稅條例第十條規(guī)定的不得抵扣，不能涵蓋所有在取得固定資產(chǎn)時(shí)不得抵扣的情況，比如在小規(guī)模納稅人時(shí)取得的固定資產(chǎn)，比如簡(jiǎn)易征收的企業(yè)取得固定資產(chǎn)，這些情形均不能抵扣進(jìn)項(xiàng)稅，但并不在增值稅條例第十條的范圍內(nèi)，因此出現(xiàn)了2012年1號(hào)公告，又對(duì)這兩種情形單獨(dú)進(jìn)行了規(guī)定。第四種情形，類似于增值稅轉(zhuǎn)型時(shí)的規(guī)定，納稅人在營(yíng)改增前取得固定資產(chǎn)不允許抵扣，在營(yíng)改增后成為一般納稅人銷售使用過(guò)的固定資產(chǎn)，也可按照簡(jiǎn)易征收辦法計(jì)稅。

　　根據(jù)以上分析，如果一般納稅人取得簡(jiǎn)易征收計(jì)稅的固定資產(chǎn)時(shí)抵扣了進(jìn)項(xiàng)稅，則屬于上述政策允許抵扣的情形，應(yīng)按照適用稅率計(jì)征增值稅。

　　（三）案例分析

　　案例：一般納稅人甲生產(chǎn)企業(yè)，生產(chǎn)的產(chǎn)品全部適用17%增值稅稅率，2016年3月從一般納稅人乙企業(yè)處購(gòu)買一套使用過(guò)的設(shè)備，用于企業(yè)的生產(chǎn)。價(jià)款1030萬(wàn)，銷售方乙符合簡(jiǎn)易征收的計(jì)稅方法，放棄減稅政策，應(yīng)納增值稅額=1030÷（1+3%）×3%=30萬(wàn)，并開(kāi)具增值稅專用發(fā)票，甲企業(yè)認(rèn)證并抵扣增值稅30萬(wàn)。甲企業(yè)2017年將該固定資產(chǎn)銷售，價(jià)款936萬(wàn)，此時(shí)，根據(jù)我們上述的四種情形，以及其征稅原則，分析如下：

　　第一種情形，為增值稅改型，與本案例無(wú)關(guān)，甲企業(yè)再次銷售固定資產(chǎn)時(shí)不能根據(jù)根據(jù)該情形簡(jiǎn)易征收增值稅；

　　第二種情形，為增值稅條例第十條規(guī)定的不予抵扣的情形，本案例中甲企業(yè)購(gòu)入固定資產(chǎn)為生產(chǎn)使用，未發(fā)生增值稅條例第十條規(guī)定的不予抵扣的情形，甲企業(yè)再次銷售固定資產(chǎn)時(shí)不能根據(jù)根據(jù)該情形簡(jiǎn)易征收增值稅；

　　第三種情形，2012年1號(hào)公告中的第一條，取得固定資產(chǎn)時(shí)為小規(guī)模，這種情形在本案例中不涉及，不予考慮；1號(hào)公告中的第二條，甲企業(yè)不屬于按照簡(jiǎn)易征收計(jì)征增值稅的企業(yè)，也與本案例無(wú)關(guān)；

　　第四種情形，甲企業(yè)不屬于營(yíng)改增的企業(yè)，與本案例無(wú)關(guān)。

　　因此，甲企業(yè)在銷售該固定資產(chǎn)時(shí)，不適用于上述的四種簡(jiǎn)易征收的情形的任何一種，因此不能按照簡(jiǎn)易征收計(jì)征增值稅。

　　同時(shí)，根據(jù)銷售使用過(guò)的固定資產(chǎn)的征稅原則，因2015年90號(hào)公告允許取得固定資產(chǎn)時(shí)抵扣，本案例屬于政策允許抵扣的情形，無(wú)論是否抵扣，均應(yīng)按照適用稅率計(jì)征增值稅。

　　所以，根據(jù)以上分析，后的結(jié)論是，甲企業(yè)在銷售該使用過(guò)的固定資產(chǎn)時(shí)，按照17%稅率計(jì)算銷項(xiàng)稅=936÷1.17×17%=136萬(wàn)，甲企業(yè)在取得固定資產(chǎn)時(shí)，抵扣增值稅為30萬(wàn)，不考慮其他因素，增值稅應(yīng)納稅額為136萬(wàn)-30萬(wàn)=106萬(wàn)。

　　其實(shí)該種情況在2015年90號(hào)公告之前即存在，因一般納稅人再銷售簡(jiǎn)易征收計(jì)稅的固定資產(chǎn)時(shí)，很可能均不符合以上可以簡(jiǎn)易征收計(jì)稅四種情形的任何一種。但之前政策不允許抵扣，我們還可以按照政策不允許抵扣為掌握精神，再次銷售時(shí)可按照簡(jiǎn)易征收計(jì)稅。現(xiàn)在2015年90號(hào)公告規(guī)定可以抵扣了，后一根救命稻草也沒(méi)有了。

　　筆者個(gè)人認(rèn)為，之所以規(guī)定固定資產(chǎn)的簡(jiǎn)易征收，主要是為了公平稅負(fù)，避免重復(fù)征稅，因此對(duì)政策不允許抵扣的固定資產(chǎn)，在銷售時(shí)可以按照征收率簡(jiǎn)易征收。2015年90號(hào)公告雖然允許抵扣了，但其只能抵扣3%的進(jìn)項(xiàng)稅，再次銷售時(shí)卻需按照17%的適用稅率計(jì)征增值稅，也同樣會(huì)出現(xiàn)稅負(fù)不公平的情況。

　　因此，我們應(yīng)關(guān)注2015年90號(hào)公告后是否仍然需要進(jìn)行補(bǔ)丁文件，類似之前財(cái)稅〔2009〕9號(hào)文件對(duì)于2008年170號(hào)文件的補(bǔ)充規(guī)定，2012年1號(hào)公告對(duì)于財(cái)稅〔2009〕9號(hào)的補(bǔ)充規(guī)定等。

　　如果確定再銷售簡(jiǎn)易征收計(jì)稅的固定資產(chǎn)按照簡(jiǎn)易征收辦法，則之前抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅應(yīng)轉(zhuǎn)出。財(cái)稅〔2009〕9號(hào)文件規(guī)定，按簡(jiǎn)易辦法征收增值稅的優(yōu)惠政策繼續(xù)執(zhí)行，不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。因此，上例中的取得固定資產(chǎn)時(shí)抵扣的30萬(wàn)進(jìn)項(xiàng)稅，再次銷售如果按照簡(jiǎn)易征收，則該進(jìn)項(xiàng)稅應(yīng)轉(zhuǎn)出。

　　我們還可以引申出一個(gè)問(wèn)題，即納稅人是否可以整體放棄簡(jiǎn)易征收的政策，開(kāi)具17%的增值稅專用發(fā)票，從而購(gòu)買方可以抵扣？文件并未明確規(guī)定，但從實(shí)踐中講，此種處理方式還是有一定的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的。