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　　2015年12月22日，國家稅務總局發布《國家稅務總局關于營業稅改征增值稅試點期間有關增值稅問題的公告》（國家稅務總局公告2015年第90號，以下簡稱2015年90號公告），對于在營改增期間一些執行不一致的政策加以明確。本文重點關注了文件中的兩個問題。

 　　第一個問題，納稅人取得按照簡易辦法征收增值稅（以下簡稱簡易征收）的固定資產，再次轉讓該固定資產時，應如何計征增值稅。

　　第二個問題，有形動產融資性售后回租扣除本金與之前規定的區別。

　　以下，就上述兩個問題分析如下：

一、銷售使用過的固定資產計征增值稅問題

　　2015年90號公告第二條規定，“納稅人銷售自己使用過的固定資產，適用簡易辦法依照3%征收率減按2%征收增值稅政策的，可以放棄減稅，按照簡易辦法依照3%征收率繳納增值稅，并可以開具增值稅專用發票。”

　　即，2016年2月1日起，納稅人（因文件規定為“納稅人”，因此應理解為包括一般納稅人和小規模納稅人）銷售自己使用過的固定資產，適用簡易征收辦法繳納增值稅，放棄減稅的（注意，這里的放棄減稅，指放棄2%的優惠征收率，按照3%計征），可以開具增值稅專用發票或代開增值稅專用發票（文件規定“可以開具增值稅專用發票”，應理解為包括自開和代開增值稅專用發票）。之前的政策中，納稅人銷售自己使用過的固定資產，適用簡易征收辦法計算增值稅，是不允許開具增值稅專用發票的。

　　這即意味著，一般納稅人取得簡易征收辦法計稅的固定資產，也可以抵扣其進項稅了，這對納稅人來講當然是利好。但如果購買方再次銷售該固定資產，按照現行政策規定，卻有可能得出按照17%稅率計算增值稅的結論。為更好的理解該事項，我們梳理政策并分析如下（注，簡易征收計稅均按照3%征收率減按2%征收增值稅，以下均不再次做說明）：

　　（一）銷售使用過的固定資產，按照簡易征收計稅的情形有：

　　1、增值稅改型前取得的固定資產

　　《財政部、國家稅務總局關于全國實施增值稅轉型改革若干問題的通知》（財稅〔2008〕170號，以下簡稱170號文件）規定，

　　2008年12月31日以前未納入擴大增值稅抵扣范圍試點的納稅人，銷售自己使用過的2008年12月31日以前購進或者自制的固定資產，按照4%征收率減半征收增值稅；

　　2008年12月31日以前已納入擴大增值稅抵扣范圍試點的納稅人，銷售自己使用過的在本地區擴大增值稅抵扣范圍試點以前購進或者自制的固定資產，按照4%征收率減半征收增值稅。

　　2、增值稅條例第十條不得抵扣且未抵扣取得的固定資產

　　《國家稅務總局關于部分貨物適用增值稅低稅率和簡易辦法征收增值稅政策的通知》（財稅〔2009〕9號，以下簡稱財稅〔2009〕9號）規定，

　　一般納稅人銷售自己使用過的屬于條例第十條規定不得抵扣且未抵扣進項稅額的固定資產，按簡易辦法依4%征收率減半征收增值稅。

　　小規模納稅人（除其他個人外，下同）銷售自己使用過的固定資產，減按2%征收率征收增值稅。

　　3、購入時為小規模以及簡易征收計納稅人取得的固定資產

　　《國家稅務總局關于一般納稅人銷售自己使用過的固定資產增值稅有關問題的公告》（國家稅務總局公告2012年第1號，以下簡稱1號公告）規定，

　　一、納稅人購進或者自制固定資產時為小規模納稅人，認定為一般納稅人后銷售該固定資產 .

　　二、增值稅一般納稅人發生按簡易辦法征收增值稅應稅行為，銷售其按照規定不得抵扣且未抵扣進項稅額的固定資產。

　　屬于以上兩種情形的，可按簡易辦法依4%征收率減半征收增值稅。

　　4、營改增前取得的固定資產

　　《財政部、國家稅務總局關于將鐵路運輸和郵政業納入營業稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2013〕106號）規定，

　　一般納稅人銷售自己使用過的本地區試點實施之日前購進或者自制的固定資產，按照現行舊貨相關增值稅政策執行。

　　（二）銷售使用過的固定資產，按照簡易征收計稅的原則

　　根據以上四種情形，我們可以總結出銷售使用過的固定資產計征增值稅的原則，即：政策不允許抵扣且未抵扣的，銷售時按照簡易征收；政策允許抵扣，無論是否抵扣的，銷售時按照適用稅率。

　　比如：第一種情形，170號文件規定在增值稅轉型前，取得固定資產時不允許抵扣進項稅，因此在銷售時按照簡易征收計稅，但該情形只規定了時間的限制，未考慮到09年1月1日后購入的固定資產之后也有不得抵扣的情形，因此財稅〔2009〕9號進行了補充規定，既是上述的第二種情形，增值稅條例第十條規定不得抵扣的情況，比如取得固定資產用于福利項目或免稅項目，政策不允許抵扣，因此銷售時按照簡易征收計稅；但增值稅條例第十條規定的不得抵扣，不能涵蓋所有在取得固定資產時不得抵扣的情況，比如在小規模納稅人時取得的固定資產，比如簡易征收的企業取得固定資產，這些情形均不能抵扣進項稅，但并不在增值稅條例第十條的范圍內，因此出現了2012年1號公告，又對這兩種情形單獨進行了規定。第四種情形，類似于增值稅轉型時的規定，納稅人在營改增前取得固定資產不允許抵扣，在營改增后成為一般納稅人銷售使用過的固定資產，也可按照簡易征收辦法計稅。

　　根據以上分析，如果一般納稅人取得簡易征收計稅的固定資產時抵扣了進項稅，則屬于上述政策允許抵扣的情形，應按照適用稅率計征增值稅。

　　（三）案例分析

　　案例：一般納稅人甲生產企業，生產的產品全部適用17%增值稅稅率，2016年3月從一般納稅人乙企業處購買一套使用過的設備，用于企業的生產。價款1030萬，銷售方乙符合簡易征收的計稅方法，放棄減稅政策，應納增值稅額=1030÷（1+3%）×3%=30萬，并開具增值稅專用發票，甲企業認證并抵扣增值稅30萬。甲企業2017年將該固定資產銷售，價款936萬，此時，根據我們上述的四種情形，以及其征稅原則，分析如下：

　　第一種情形，為增值稅改型，與本案例無關，甲企業再次銷售固定資產時不能根據根據該情形簡易征收增值稅；

　　第二種情形，為增值稅條例第十條規定的不予抵扣的情形，本案例中甲企業購入固定資產為生產使用，未發生增值稅條例第十條規定的不予抵扣的情形，甲企業再次銷售固定資產時不能根據根據該情形簡易征收增值稅；

　　第三種情形，2012年1號公告中的第一條，取得固定資產時為小規模，這種情形在本案例中不涉及，不予考慮；1號公告中的第二條，甲企業不屬于按照簡易征收計征增值稅的企業，也與本案例無關；

　　第四種情形，甲企業不屬于營改增的企業，與本案例無關。

　　因此，甲企業在銷售該固定資產時，不適用于上述的四種簡易征收的情形的任何一種，因此不能按照簡易征收計征增值稅。

　　同時，根據銷售使用過的固定資產的征稅原則，因2015年90號公告允許取得固定資產時抵扣，本案例屬于政策允許抵扣的情形，無論是否抵扣，均應按照適用稅率計征增值稅。

　　所以，根據以上分析，后的結論是，甲企業在銷售該使用過的固定資產時，按照17%稅率計算銷項稅=936÷1.17×17%=136萬，甲企業在取得固定資產時，抵扣增值稅為30萬，不考慮其他因素，增值稅應納稅額為136萬-30萬=106萬。

　　其實該種情況在2015年90號公告之前即存在，因一般納稅人再銷售簡易征收計稅的固定資產時，很可能均不符合以上可以簡易征收計稅四種情形的任何一種。但之前政策不允許抵扣，我們還可以按照政策不允許抵扣為掌握精神，再次銷售時可按照簡易征收計稅。現在2015年90號公告規定可以抵扣了，后一根救命稻草也沒有了。

　　筆者個人認為，之所以規定固定資產的簡易征收，主要是為了公平稅負，避免重復征稅，因此對政策不允許抵扣的固定資產，在銷售時可以按照征收率簡易征收。2015年90號公告雖然允許抵扣了，但其只能抵扣3%的進項稅，再次銷售時卻需按照17%的適用稅率計征增值稅，也同樣會出現稅負不公平的情況。

　　因此，我們應關注2015年90號公告后是否仍然需要進行補丁文件，類似之前財稅〔2009〕9號文件對于2008年170號文件的補充規定，2012年1號公告對于財稅〔2009〕9號的補充規定等。

　　如果確定再銷售簡易征收計稅的固定資產按照簡易征收辦法，則之前抵扣的進項稅應轉出。財稅〔2009〕9號文件規定，按簡易辦法征收增值稅的優惠政策繼續執行，不得抵扣進項稅額。因此，上例中的取得固定資產時抵扣的30萬進項稅，再次銷售如果按照簡易征收，則該進項稅應轉出。

　　我們還可以引申出一個問題，即納稅人是否可以整體放棄簡易征收的政策，開具17%的增值稅專用發票，從而購買方可以抵扣？文件并未明確規定，但從實踐中講，此種處理方式還是有一定的稅務風險的。