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　房地產開發成本科目如同一個大池塘，若將稅法允許放入的土地及拆遷補償費、前期工程費等六大類成本比作池塘里的“大魚”，那么為逃稅多列支的成本費用就是池塘里藏污納垢的“泥巴”。要弄清企業是否如實核算開發成本，稅務人員不應去池塘里撈“魚”，而應去撈“泥巴”。

 

　　“我們這個樓盤項目是高檔住宅，用材和施工質量都是高標準的，成本自然高。我們手續齊全，合同、發票什么都不少，不信，你們就好好查吧！”話音剛落，“啪”地響起一聲關門聲。日前在大連市某房地產開發企業A公司，前來核實該企業開發成本的瓦房店國稅局工作人員遭到超級冷遇。但稅務人員并未灰心，他們要從該企業身上驗證一種檢查方法。

 

一項研究

 

　　房地產開發企業在成本核算上有其特殊性，有點類似于工業企業的制造費用科目，是將企業開發過程中發生的各種費用歸集后，完工結算時再按成本核算對象進行分配，計算出成本核算對象可售面積單位成本，從而計算其當期營業成本。

 

　　打個比方，房企的開發成本科目就像個魚龍混雜的“大池塘”，很容易成為企業為規避高額稅款而調節利潤的工具。不少房企的賬目中動輒有上千條成本費用列支內容、數以億計的成本發生額。

 

　　如何弄清企業的真實開發成本？瓦房店國稅局展開深入研究。經過調研梳理，該局發現房企在開發階段主要有六大類成本，即土地及拆遷補償費、前期工程費、基礎設施費、建筑安裝工程費、配套設施費和開發間接費。房企完工結算后計算出的可售面積單位成本是計算其營業成本的基數。但受上述六大類成本影響，房企的可售面積單位成本在同行業中不具有可比性，無法形成有效的預警指標。

 

　　怎么才能形成可比性的指標？通過深入研討，該局形成一個思路：如果將稅法允許房企參與開發產品分配的六大類費用比作開發成本“池塘”里的“大魚”的話，那么房企為逃稅多列支的成本費用就是“池塘”里藏污納垢的“泥巴”。如果撈出“池塘”里的“泥巴”，“池塘”不就清亮了？

 

　　為準確高效地找到“泥巴”，該局對轄區內的房企展開了調研。通過調研，該局發現各房企有“兩同、一不同”。“兩同”，即在同一轄區內同期開發的商業樓盤，建筑主材料及人工價格并沒有差異；屬于同期同類型的樓盤，實際建筑面積單位施工成本沒有較大差異。“一不同”，即由于各家房企取得土地的性質和位置不同，導致地價差異較大，而不同地價承擔的拆遷補償貨幣費用和安置回遷成本也不盡相同，這兩項“個性指標”會導致房企的地價出現較大差異。

 

　　通過分析，該局認識到，雖然開發總成本除以可售面積計算出的可售面積單位成本，在各房企間不具有明顯的可比性，但如果將開發總成本剔除個性因素“土地成本、拆遷補償費”之后的成本金額作為分子，分母使用全部建筑面積，計算出實際建筑面積單位施工成本，這一數據指標就具有了可比性。剔除土地及拆遷補償費兩項內容后的實際建筑面積的單位施工成本，無論地質條件和施工條件如何，應無明顯差別。據此比較同期同類型的樓盤相關成本指標，明顯偏高的，就存在疑點。

 

投入實踐

 

　　運用上述經驗，評估人員對A公司展開檢查。

 

　　分析案頭資料，評估人員發現A公司在2012年度項目二期進行了完工結算，申報營業收入4.53億元，營業成本3.26億元，三期預售階段未完工，預售收入部分納稅調增1733萬元，當年度應納已納所得稅額1440萬元。項目二期實際建筑面積98403平方米（含超建的車庫、企業未計入可售面積的會所），完工結算前共歸集3.42億元開發成本，其中土地成本2435萬元，拆遷補償費3190萬元，基礎設施費4446萬元，前期工程費1772萬元，配套設施費3971萬元，建安工程費1.69億元，占用資金利息費1333萬元，其他直接費134萬元，開發間接費74萬元。

 

　　評估人員采用上述剔除個性因素的方式，比較分析A公司的實際建筑面積單位施工成本：A公司的開發總成本剔除土地、拆遷因素后為2.86億元，總建筑面積98403平方米，由此計算出其項目二期實際建筑面積單位施工成本為2900元/平方米，而該項指標同期其他房企平均值為2700元/平方米左右。

 

　　是什么導致了這種差異？面對評估人員的疑問，A公司財務負責人侃侃而談：“我們開發的項目是高檔樓盤，工程質量和用料都是高標準的，所以會導致單位施工成本較高。我們所有的成本列支都有預決算合同或協議，發票齊全，款項支付可查，不存在不合理列支問題。”

 

　　“同樣的活兒，別人每平方米1000元能干下來，它為什么會去花1500元？”評估人員決定深入“池塘”撈“泥巴”。

 

　　首先分析A公司開發成本中占比較大的主體建安工程費，稅務人員發現其單位成本為1700元/平方米，該指標并不高于其他房企。這就否定了企業的解釋，其“由于工程質量和用料成本較高導致的單位施工成本較高”的說法不成立。

 

　　接著，評估人員以A公司項目二期為單位，將其跨了幾個年度5000多條的成本費用支出用關鍵字分類篩選。在基礎設施費科目摘要中，一個關鍵詞“工程電費”引起評估人員關注。企業解釋說，這是企業作為甲方在施工現場辦公設施發生的電費。

 

　　辦公設施能發生100多萬元的電費？不符合常規。這么大額的電費支出必然是工程施工導致的。帶著猜測，評估人員核查了A公司的相關合同和往來賬目，發現一個事實：在工程施工建設過程中，由開發企業先行墊付施工電費，每個月或季度終了，由施工企業項目經理確認代墊的電費金額，并簽字確認。開發企業應將這部分代墊施工電費作為“預付款”計入與施工企業的往來賬。完工結算時施工企業開具的工程發票應包含這部分施工電費，支付工程款時應沖減這部分“預付款”，類似“甲方供材”，只不過甲方提供的不是材料而是電費。經核實，A公司將墊付的施工電費做了部分沖減，但截至完工結算時仍有105萬元未沖減，造成基礎設施費重復列支。

 

　　這個發現堅定了評估人員的信心：我們的核查方向沒有錯，A公司的開發成本里大有文章。

 

　　接下來，評估人員開始查閱堆滿一個會議室的賬簿、憑證，翻看摞起來一米多高的測繪報告、預決算書、購銷合同，與A公司負責人多次約談……

 

撈出“淤泥”

 

　　幾經努力，沉在“池塘”下面的“淤泥”終于被撈出水面。

 

　　評估人員查實，A公司的開發成本——占用資金利息中列支的集團借款利息1295萬元，是企業采取“自行計算計提”的方式列支，每月計提的利息掛在“往來賬”滾動累計，作為下一期計提計算的基數，并未實際支付過，未取得任何合法有效票據，也無法提供出借相關金融機構借款的證明文件和內部分配的情況說明。根據企業所得稅法及《房地產開發經營業務企業所得稅處理辦法》（國稅發〔2009〕31號）有關規定，上述成本不允許稅前列支。

 

　　抽取A公司開發成本中的部分大額發票核查，評估人員發現其支付給拆遷辦的支出219萬元沒有合法有效憑據。開發成本建安中有10筆“輔助材料”，累計金額186萬元，存在取得商剪發票購票方與開具方不一致問題。

 

　　另外，評估人員查實A公司以“培訓服務費”名義支付給集團公司200萬元，但沒有任何類似培訓協議書、培訓課程時間表、參訓人員花名冊等資料證明其確實開展過培訓業務。企業終承認這筆“培訓服務費”其實是支付給集團公司的管理費。根據《國家稅務總局關于母子公司間提供服務支付費用有關企業所得稅處理問題的通知》（國稅發〔2008〕86號）第四條規定，母公司以管理費形式向子公司提取費用，子公司因此支付給母公司的管理費，不得在稅前扣除。

 

　　此外，實地檢查發現，A公司將“會所”作為非營利性配套設施未計入可售面積，而會所一層為健身活動室，面積為1191平方米，企業租賃給某健身公司對外經營使用，這部分面積已不再屬于“非營利性配套設施”部分。根據國稅發2009年31號文件第十七條規定，該部分屬于營利性配套設施，應先將該部分作為可售面積確認成本核算對象，因此應調增可售面積。

 

　　綜上所述，A公司應調減總開發成本1806萬元，調減營業成本2101萬元、管理費200萬元；應調增應納稅所得額2301萬元，補繳企業所得稅575萬元。開發成本調整后，A公司剔除土地、拆遷補償費影響因素的實際建筑面積單位施工成本降為2730元/平方米，與行業平均值接近。

 

　　作者單位：大連瓦房店市國稅局

 

 

案例點評

指標細化，去偽存真

　　點評人：瓦房店市國稅局副局長 顧曉明

 

　　房地產開發企業較之其他行業在成本核算方面存在一定的特殊性，既要考慮開發項目時間跨度，又要考慮稅款所屬期問題，特別是出現多個項目同時開發、既有完工又有未完工項目情況時，納稅評估案頭分析工作會非常困難。由于地域限制以及行業自身的特點，目前房地產行業的納稅評估工作較之工業企業，尚無適用面廣且有效的評估預警指標。本案例中，評估人員以“剔除個性因素”的方式對企業的“總開發成本”數據加工分析，使相關指標有了一定的可比性。將土地及拆遷補償費單獨分析核查，而剔除該兩項內容之后的實際建筑面積的單位“施工成本”無論地質條件和施工條件如何，應無明顯差別。

 

　　當然，本案例只是剔除了房企的土地成本、拆遷補償費，有條件的甚至可以剔除綠化、道路配套、資金占用等個性影響因素，這樣得出的實際建筑面積單位“施工成本”更具有針對性，無論樓盤的地質情況如何，可售面積單位成本應無太大差異。據此比較同期同類型樓盤的相關成本指標，可以使案頭分析工作指向性更強，實地核查效率更高。

 

案例點評

統借統還，無票利息也可扣除

 

　　點評人：大連市國稅局所得稅處副處長 段世剛

 

　　企業所得稅是對企業所得額為課稅對象的稅收，征收管理的復雜性和收入的彈性是兩大顯著特點。這給高利潤企業帶來了稅收籌劃、甚至逃稅的空間。特別是在政策模糊地帶或涉及國地稅征管差異地帶，企業容易出現涉稅疑點，稅務機關要高度關注。

 

　　本案例中涉及集團公司“統借統還”支付利息費用稅前列支的問題，這是目前集團公司常用的資金使用模式。根據《財政部、國家稅務總局關于非金融機構統借統還業務征收營業稅問題的通知》（財稅字〔2000〕7號）第一條規定，該業務屬于不征收營業稅項目，所以會出現支付利息卻無法取得發票的情況。

 

　　那么是不是沒有發票就不允許企業稅前扣除呢？根據《房地產開發經營業務企業所得稅處理辦法》（國稅發〔2009〕31號）第二十一條第二款規定，企業集團或其成員企業統一向金融機構借款分攤集團內部其他成員企業使用的，借入方凡能出具從金融機構取得借款的證明文件，可以在使用借款的企業間合理地分攤利息費用，使用借款的企業分攤的合理利息準予在稅前扣除。因此，符合條件并實際支付的利息費用可以全額稅前扣除。

 

　　本案例中，由于被查企業并未實際支付過利息費用，也無法提供出借相關金融機構借款的證明文件和內部分配的情況說明等證明分配合理性的文件，相關利息費用就不允許被稅前扣除。

 

　　隨著多元化經營企業和集團化企業不斷增多，涉稅問題出現復雜化、跨區域化特點，稅務機關需要火眼金睛，避免企業稅收籌劃越過法律紅線。