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　近日發布的《國家稅務總局關于營改增試點若干征管問題的公告》（國家稅務總局公告2016年第53號，下簡稱53號公告），對預付卡的增值稅處理較之前的政策發生了較大變化，并且解決了之前遺留的諸多老大難問題。
　　
　　一、銷售預付卡環節開票，預收款與納稅義務發生時間的矛盾
　　
　　銷售預付卡時，未發生增值稅行為，但是如果在預收款時開具發票，則根據增值稅納稅義務發生時間判定原則，在開具發票時即達到增值稅納稅業務發生時間。
　　
　　53號公告對其解決辦法是，在銷售預付卡時，可開具發票，但是開具發票時選擇“未發生銷售行為的不征稅項目”中的601 “預付卡銷售和充值”， 發票稅率欄應填寫“不征稅“，從而不計征增值稅。
　　
　　這里需要注意預付卡與會員卡的區別，如果為取得會員資格而支付的費用，銷售會員資格應按照銷售其他權益性無形資產計征增值稅，即在售卡環節即應計征增值稅。
　　
　　二、銷售預付卡環節，從高稅率稅負高問題
　　
　　在銷售預付卡環節計征增值稅，因未實際發生增值稅業務，無法得知銷售的增值稅稅率，一般按照納稅人的高稅率預征增值稅，待實際發生增值稅業務時，再行調整。如果營改增后以銷售服務為主的納稅人也執行這樣的政策，則很可能導致比較高的預征的稅負。比如以銷售服務為主的酒店，偶爾有17%稅率的銷售貨物，但在銷售預付卡時即按照高17%稅率計征增值稅，納稅人可能很難承受。
　　
　　53號公告對于其解決辦法與上條相同，在銷售預付卡環節不計征增值稅，因此也不存在預收時確定稅率的問題。所以，53號公告對于以服務業為主的納稅人意義尤其重大。
　　
　　三、銷售預付卡環節，稅目難確定，購卡方稅前扣除不真實
　　
　　在53號公告前，銷售預付卡開具發票時，有的售卡方根據購卡方的要求開具各種稅目的發票，比如墨粉、硒鼓、打印紙等，購卡方也據此計入相應的辦公費用稅前扣除。嚴格來講這屬于虛開發票的行為，未實際發生上述貨物的銷售行為，卻開具銷售貨物的增值稅發票；同時購卡方業務實質為交際消費或者集體福利，但卻根據虛構的項目稅前扣除。
　　
　　53號公告對其解決辦法是，在銷售預付卡開具發票時選擇“未發生銷售行為的不征稅項目”中的601 “預付卡銷售和充值”編碼，從而在源頭上杜絕了上述開具發票以及稅前扣除的漏洞。
　　
　　實務中，53號公告的該規定，增加了買卡贈卡方的稅務成本。
　　
　　四、銷售預付卡和實際消費環節重復取得發票，實務執行有難度
　　
　　銷售預付卡環節向持卡人開具增值稅發票，在實際消費環節再向消費者開具發票，這有可能產生重復開票的問題。之前有的地區采取在銷售預付卡環節開具發票，在實際消費環節開具的發票注明不得作為報銷使用等措施。
　　
　　53號公告對其解決辦法是，只能在售卡環節開具發票，在消費環節不得開具增值稅發票。
　　
　　實務中，如上執行可能會有一定的困難。比如持卡人在商場消費時，系統在與結算時會自動打印卷筒發票，短時期內在系統中更改設置暫時有一定的困難，或增加納稅人的成本。筆者建議，應與當地主管稅務機關溝通確認可行方案。
　　
　　五、無法取得增值稅專用發票，應盡早明確文件執行范圍
　　
　　根據53號公告的處理方式，納稅人在取得預付卡和實際消費環節均無法取得增值稅專用發票。
　　
　　首先，在銷售預付卡環節，售卡方不得開具增值稅專用發票；
　　
　　其次，在實際消費環節，貨物或者服務的銷售方不得向持卡人開具增值稅發票。
　　
　　根據53號公告的結論是，采取預付款充值消費的納稅人，不能取得增值稅專用發票用于抵扣。有人會說，這樣規定就是為了遏止贈送卡的行為，但是納稅人自己購卡自己消費的情況，比如一般納稅人購買加油卡，ETC卡等，不允許抵扣進項稅顯然不現實。筆者認為，雖然53號公告中對于預付款的定義中未明確其范疇，但在實際執行中應注意其適用范圍，總局也應及時發布新的政策明確該問題。
　　
　　六、銷售方與售卡方不是同一納稅人的結算
　　
　　一般來講，實際銷售方應與售卡方按期結算銷售款項，對此情況的增值稅處理，之前政策也未統一明確。53號公告規定，銷售方根據結算款項向售卡方開具增值稅普通發票，并在發票備注欄注明“收到預付卡結算款”，并不得開具增值稅專用發票。
　　
　　實務中，由于商場增值稅計征的獨特之處，很多商場并不是根據開具發票情況計征增值稅，因此實際銷售方向售卡方開具結算款的發票，對于有的商場來講只是起到一個結算監管的作用。售卡方收到銷售方開具的結算款增值稅普通發票，不能作為成本費用賬務處理，只能沖銷預收賬款等往來科目。
　　
　　七、賬務處理
　　
　　例：甲企業與乙公司隸屬于同一集團公司，均為一般納稅人，兩者使用同一品牌，甲企業銷售的購物卡在乙公司可消費，反之亦然。2017年10月，丙公司在甲企業購買購物卡1萬元，在甲企業用卡購買辦公用品3510元，稅率為17%。在乙公司用卡購買勞保用品2340元，稅率17%；消費餐飲服務1060元，稅率6%。月底甲企業根據乙公司購物卡消費明細，與乙公司結算3400元費用。
　　
　　甲企業賬務處理：
　　
　　借：銀行存款或現金10000
　　　貸：預收賬款——購物卡10000
　　
　　丙公司在甲企業消費時：
　　
　　借：預收賬款——購物卡3510
　　　貸：應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）510（3510÷1.17×17%）
　　　　　主營業務收入3000
　　
　　與乙公司結算：
　　
　　借：預收賬款——購物卡3400
　　　貸：其他應付款——乙公司3400
　　
　　借：其他應付款——乙公司3400
　　　貸：銀行存款3400
　　
　　乙公司賬務處理：
　　
　　丙公司在乙公司消費時：
　　
　　借：其他應收款——甲企業3400
　　　貸：主營業務收入——銷售貨物2000
　　　　　主營業務收入——餐飲服務1000
　　　　　應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）340
　　　　　應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）60
　　
　　收到甲企業結算款項：
　　
　　借：銀行存款3400
　　　貸：其他應收款—甲企業3400