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實務(wù)中，有一些房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)對開發(fā)產(chǎn)品完工時間的確認(rèn)、結(jié)算計稅成本時間及結(jié)算計稅成本后再取得成本發(fā)票等問題，如何進行財稅處理存在困惑。本文試對這些問題進行分析。

 

　　一、開發(fā)產(chǎn)品完工時間的確認(rèn)

 

　　《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法〉的通知》（國稅發(fā)〔2009〕31號，以下簡稱國稅發(fā)〔2009〕31號文件 ）第三條規(guī)定，企業(yè)房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務(wù)包括土地的開發(fā)，建造、銷售住宅、商業(yè)用房以及其他建筑物、附著物、配套設(shè)施等開發(fā)產(chǎn)品。除土地開發(fā)之外，其他開發(fā)產(chǎn)品符合下列條件之一的，應(yīng)視為已經(jīng)完工：（一） 開發(fā)產(chǎn)品竣工證明材料已報房地產(chǎn)管理部門備案。（二） 開發(fā)產(chǎn)品已開始投入使用。（三） 開發(fā)產(chǎn)品已取得了初始產(chǎn)權(quán)證明�！秶�家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)開發(fā)產(chǎn)品完工條件確認(rèn)問題的通知》（國稅函〔2010〕201號）規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)建造、開發(fā)的開發(fā)產(chǎn)品，無論工程質(zhì)量是否通過驗收合格，或是否辦理完工（竣工）備案手續(xù)以及會計決算手續(xù)，當(dāng)企業(yè)開始辦理開發(fā)產(chǎn)品交付手續(xù)（包括入住手續(xù)）、或已開始實際投入使用時，為開發(fā)產(chǎn)品開始投入使用，應(yīng)視為開發(fā)產(chǎn)品已經(jīng)完工。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)應(yīng)按規(guī)定及時結(jié)算開發(fā)產(chǎn)品計稅成本，并計算企業(yè)當(dāng)年度應(yīng)納稅所得額。

 

　　從以上兩個文件的規(guī)定可知，開發(fā)產(chǎn)品完工時間的確認(rèn)遵循的是孰先原則。例如：一個開發(fā)項目，房開企業(yè)在4月1日把開發(fā)產(chǎn)品竣工證明材料報送房地產(chǎn)管理部門備案，5月1日開始為業(yè)主辦理入住手續(xù)。那么，該項目開發(fā)產(chǎn)品完工確認(rèn)時間應(yīng)當(dāng)是4月1日；反過來，假如4月1日開始為業(yè)主辦理入住手續(xù)，5月1日把開發(fā)產(chǎn)品竣工證明材料報送房地產(chǎn)管理部門備案，這時，該項目開發(fā)產(chǎn)品完工確認(rèn)時間應(yīng)當(dāng)是4月1日。

 

　　二、開發(fā)產(chǎn)品結(jié)算計稅成本的時間

 

　　國稅發(fā)〔2009〕31號文件第三十五條規(guī)定，開發(fā)產(chǎn)品完工以后，企業(yè)可在完工年度企業(yè)所得稅匯算清繳前選擇確定計稅成本核算的終止日，不得滯后。凡已完工開發(fā)產(chǎn)品在完工年度未按規(guī)定結(jié)算計稅成本，主管稅務(wù)機關(guān)有權(quán)確定或核定其計稅成本，據(jù)此進行納稅調(diào)整，并按《中華人民共和國稅收征收管理法》的有關(guān)規(guī)定對其進行處理。

 

　　從上面的規(guī)定可知，開發(fā)產(chǎn)品完工之日并不是必須進行結(jié)算計稅成本之日。開發(fā)產(chǎn)品完工之日至次年5月31日前任何一日均可為計稅成本核算的終止日。

 

　　三、企業(yè)所得稅匯算清繳時按稅法規(guī)定預(yù)提的成本費用未取得合法憑證的，不需要作納稅調(diào)整

 

　　國稅發(fā)〔2009〕31號文件 第三十二條規(guī)定， 除以下幾項預(yù)提（應(yīng)付）費用外，計稅成本均應(yīng)為實際發(fā)生的成本。（一）出包工程未終辦理結(jié)算而未取得全額發(fā)票的，在證明資料充分的前提下，其發(fā)票不足金額可以預(yù)提，但高不得超過合同總金額的10%.（二）公共配套設(shè)施尚未建造或尚未完工的，可按預(yù)算造價合理預(yù)提建造費用。此類公共配套設(shè)施必須符合已在售房合同、協(xié)議或廣告、模型中明確承諾建造且不可撤銷，或按照法律法規(guī)規(guī)定必須配套建造的條件。（三）應(yīng)向政府上交但尚未上交的報批報建費用、物業(yè)完善費用可以按規(guī)定預(yù)提。物業(yè)完善費用是指按規(guī)定應(yīng)由企業(yè)承擔(dān)的物業(yè)管理基金、公建維修基金或其他專項基金。第三十四條規(guī)定，企業(yè)在結(jié)算計稅成本時其實際發(fā)生的支出應(yīng)當(dāng)取得但未取得合法憑據(jù)的，不得計入計稅成本，待實際取得合法憑據(jù)時，再按規(guī)定計入計稅成本。��

 

　　從國稅發(fā)〔2009〕31號 文件第三十二條和第三十四條的規(guī)定可知，房地產(chǎn)開發(fā)產(chǎn)品在結(jié)算計稅成本時，實際發(fā)生的支出應(yīng)當(dāng)取得但未取得合法憑據(jù)的，除允許預(yù)提項目金額計入計稅成本外，剩余未取得發(fā)票的成本不得計入計稅成本。

 

　　例如：某房地產(chǎn)開發(fā)有限公司開發(fā)的A項目于2013年6月完工且開始為業(yè)主辦理入住手續(xù)，但完工時尚有200萬元出包工程價款未取得發(fā)票，出包工程合同總金額為1500萬元，該公司以預(yù)提成本方式把未取得發(fā)票的200萬元工程成本全額計入會計成本，2014年7月才取得200萬元工程價款發(fā)票。

 

　　該公司在2014年5月20日結(jié)算A項目開發(fā)產(chǎn)品計稅成本，并在證明資料充分的前提下，把未取得發(fā)票的200萬元出包工程成本中的150萬元（1500×10%）計入結(jié)算計稅成本。

 

　　《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅若干問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2011年第34號，以下簡稱國家稅務(wù)總局公告2011年第34號文件 ）第六條規(guī)定，企業(yè)當(dāng)年度實際發(fā)生的相關(guān)成本、費用，由于各種原因未能及時取得該成本、費用的有效憑證，企業(yè)在預(yù)繳季度所得稅時，可暫按賬面發(fā)生金額進行核算；但在匯算清繳時，應(yīng)補充提供該成本、費用的有效憑證。

 

　　那么，按照國稅發(fā)〔2009〕31號文件第三十二條規(guī)定，以預(yù)提方式計入計稅成本的、未取得發(fā)票的150萬元工程成本，該公司在對2013年度企業(yè)所得稅匯算清繳時是否應(yīng)當(dāng)按照國家稅務(wù)總局公告2011年第34號文件第六條規(guī)定進行納稅調(diào)整呢？按照“特別法優(yōu)于普通法的稅法適用原則”分析，國家稅務(wù)總局公告2011年第34號文件第六條規(guī)定是對企業(yè)所得稅匯算清繳的一般規(guī)定，而國稅發(fā)〔2009〕31號文件第三十二條規(guī)定是針對房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)計稅成本的特殊規(guī)定，因此，不需要進行納稅調(diào)整。��

 

　　四、結(jié)算計稅成本后在企業(yè)所得稅匯算清繳期間又取得成本發(fā)票的可以計入計稅成本

 

　　實務(wù)中，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)對開發(fā)產(chǎn)品結(jié)算計稅成本后在企業(yè)所得稅匯算清繳期間又取得成本發(fā)票的現(xiàn)象時有發(fā)生。

 

　　例如：某房地產(chǎn)開發(fā)有限公司開發(fā)的B項目于2013年7月完工且開始為業(yè)主辦理入住手續(xù)，完工時尚有150萬元出包工程價款未取得發(fā)票，但以預(yù)提成本方式把未取得發(fā)票的150萬元工程成本全額計入會計成本。出包工程合同總金額為1200萬元。該公司在2013年8月6日結(jié)算B項目開發(fā)產(chǎn)品計稅成本，并在證明資料充分的前提下，把未取得發(fā)票的150萬元出包工程成本中的120萬元（1200×10%）計入結(jié)算計稅成本。2014年3月取得150萬元工程價款發(fā)票。那么，未計入計稅成本的30萬元（150－120）是否可以在匯算清繳期間再計入計稅成本呢？根據(jù)國家稅務(wù)總局公告2011年第34號文件 第六條規(guī)定，企業(yè)當(dāng)年度實際發(fā)生的相關(guān)成本、費用，由于各種原因未能及時取得該成本、費用的有效憑證，企業(yè)在預(yù)繳季度所得稅時，可暫按賬面發(fā)生金額進行核算；但在匯算清繳時，應(yīng)補充提供該成本、費用的有效憑證。因此，結(jié)算計稅成本后在企業(yè)所得稅匯算清繳期間取得的30萬元成本可以計入計稅成本，重新計算可售開發(fā)產(chǎn)品的單位成本，進而計算出已售開發(fā)產(chǎn)品的銷售成本（注：實質(zhì)上，在匯算清繳期間取得全額成本發(fā)票的，這時會計成本和計稅成本是一致的，無需再進行納稅調(diào)整。）。

 

　　五、在結(jié)算計稅成本以后年度取得成本發(fā)票的應(yīng)進行追溯調(diào)整

 

　　現(xiàn)實中，由于各種原因致使房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在結(jié)算計稅成本時無法全額取得成本發(fā)票，而在結(jié)算計稅成本以后年度取得成本發(fā)票的現(xiàn)象經(jīng)常發(fā)生。

 

　　例如：某房地產(chǎn)開發(fā)有限公司開發(fā)的C項目于2013年8月完工且開始為業(yè)主辦理入住手續(xù)，完工時尚有180萬元出包工程價款未取得發(fā)票，但以預(yù)提成本方式把未取得發(fā)票的180萬元工程成本全額計入會計成本。出包工程合同總金額為1600萬元。該公司在2013年9月10日結(jié)算C項目開發(fā)產(chǎn)品計稅成本，在證明資料充分的前提下，把未取得發(fā)票的180萬元出包工程中的160萬元（1600×10%）計入結(jié)算計稅成本。2014年6月取得180萬元工程價款發(fā)票，那么，未計入計稅成本的20萬元（180－160）是計入2014年成本中，還是計入2013年成本中呢？根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額若干稅務(wù)處理問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2012年第15號，以下簡稱國家稅務(wù)總局公告2012年第15號文件）第六條規(guī)定， 對企業(yè)發(fā)現(xiàn)以前年度實際發(fā)生的、按照稅收規(guī)定應(yīng)在企業(yè)所得稅前扣除而未扣除或者少扣除的支出，企業(yè)做出專項申報及說明后，準(zhǔn)予追補至該項目發(fā)生年度計算扣除，但追補確認(rèn)期限不得超過5年。企業(yè)由于上述原因多繳的企業(yè)所得稅稅款，可以在追補確認(rèn)年度企業(yè)所得稅應(yīng)納稅款中抵扣，不足抵扣的，可以向以后年度遞延抵扣或申請退稅。虧損企業(yè)追補確認(rèn)以前年度未在企業(yè)所得稅前扣除的支出，或盈利企業(yè)經(jīng)過追補確認(rèn)后出現(xiàn)虧損的，應(yīng)首先調(diào)整該項支出所屬年度的虧損額，然后再按照彌補虧損的原則計算以后年度多繳的企業(yè)所得稅款，并按前款規(guī)定處理。因此，該公司2014年取得180萬元工程價款發(fā)票，其中未計入計稅成本的20萬元只能追補在完工結(jié)算年度即2013年度。

 

　　六、按稅法規(guī)定預(yù)提計稅成本，在開發(fā)產(chǎn)品全部銷售完畢后取得成本發(fā)票的應(yīng)分情況進行處理

 

　　按照會計上權(quán)責(zé)發(fā)生制的成本費用核算原則，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)已經(jīng)發(fā)生而未取得發(fā)票的成本應(yīng)當(dāng)以預(yù)提的方式全額計入會計成本，但有的房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)并不按全額進行預(yù)提，而是在結(jié)算計稅成本時按稅法規(guī)定金額進行預(yù)提。

 

　　例如：某房地產(chǎn)開發(fā)有限公司開發(fā)的D項目于2013年3月完工且開始為業(yè)主辦理入住手續(xù)，完工時尚有230萬元出包工程成本未取得發(fā)票，出包工程合同總金額為2000萬元，該公司于2013年6月30日結(jié)算D項目開發(fā)產(chǎn)品計稅成本，并在證明資料充分的前提下，把未取得發(fā)票的230萬元出包工程中的200萬元（2000×10%）計入計稅成本。會計處理為：

 

　　借：開發(fā)成本　　2000000

 

　　　　貸：應(yīng)付賬款（預(yù)提成本）　　2000000

 

　�。�1）、假如D項目開發(fā)產(chǎn)品于2013年11月10日銷售完畢，在2013年12月6日取得230萬元出包工程款發(fā)票。由于該項目開發(fā)產(chǎn)品已經(jīng)銷售完畢，未計入計稅成本的30萬元已無法再計入計稅成本，又根據(jù)房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅和土地增值稅的相關(guān)規(guī)定，各開發(fā)項目成本之間不能混淆，因此就不能把30萬元工程成本計入其它開發(fā)項目成本中。這30萬元的工程成本終影響的是2013年的會計利潤，因此，取得發(fā)票時的會計處理為：

 

　　借：應(yīng)付賬款（預(yù)提成本）　　2000000

 

　　　　主營業(yè)務(wù)成本　　300000

 

　　　貸：銀行存款　　2300000

 

　�。�2）、假如D項目開發(fā)產(chǎn)品于2014年4月20日銷售完畢，在2014年6月5日取得230萬元出包工程價款發(fā)票。D項目開發(fā)產(chǎn)品可售面積為15000平方米，2013年銷售10000平方米，2014年銷售5000平方米。由于30萬元未計入出包工程成本，因此每平方米可售面積少計成本20元（30÷15000）。2013年銷售10000平方米，少結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本20萬元（20×10000）。2014年銷售5000平方米，少結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本10萬元（20×5000）。后取得發(fā)票的30萬元出包工程成本，對2013年度來說影響的是“利潤分配”20萬元金額，對2014年度來說影響的是“本年利潤”10萬元金額，因此，取得發(fā)票時的會計處理為：

 

　　借：應(yīng)付賬款（預(yù)提成本）　　2000000

 

　　　　未分配利潤　　200000

 

　　　　主營業(yè)務(wù)成本　　100000

 

　　　貸：銀行存款　　2300000

 

　　對于2013年少結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本20萬元，稅收上應(yīng)按國家稅務(wù)總局公告2012年第15號文件第六條規(guī)定處理。