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　在企業所得稅匯算清繳中，企業將應取得而未取得發票的支出做稅前扣除處理。匯算清繳后被稅務機關發現，企業在規定期限內補開了發票，這種情況是否加收滯納金，目前業內存在不同的觀點，筆者提出個人看法，供大家參考。

　　某企業發生一筆應取得而未取得發票的支出，企業所得稅匯算清繳時已稅前扣除，稅務機關檢查發現后，企業及時補開了發票，該企業應如何稅務處理。

　　在2018年7月1日前，根據《國家稅務總局關于企業所得稅若干問題的公告》（國家稅務總局公告2011年第34號）第六條規定，企業當年度實際發生的相關成本、費用，由于各種原因未能及時取得該成本、費用的有效憑證，企業在預繳季度所得稅時，可暫按賬面發生金額進行核算；但在匯算清繳時，應補充提供該成本、費用的有效憑證。

　　由此可知， 該企業應取得而未取得發票的支出不得稅前扣除，應補繳企業所得稅，并加收滯納金；再根據《國家稅務總局關于企業所得稅應納稅所得額若干稅務處理問題的公告》（國家稅務總局公告2012年第15號）第六條規定，根據《中華人民共和國稅收征收管理法》的有關規定，對企業發現以前年度實際發生的、按照稅收規定應在企業所得稅前扣除而未扣除或者少扣除的支出，企業做出專項申報及說明后，準予追補至該項目發生年度計算扣除，但追補確認期限不得超過5年。

　　根據上述規定，企業在做出專項申報及說明后，該項支出可追補稅前扣除，補繳的稅款退還，企業只損失一筆滯納金。

　　此外，《國家稅務總局關于發布〈企業所得稅稅前扣除憑證管理辦法〉的公告》（國家稅務總局公告2018年第28號，以下簡稱28號公告）自2018年7月1日起施行，若上述案例發生在28號公告生效之后，企業要如何稅務處理目前業內觀點不一。

　　觀點一：根據28號公告第十五條規定，匯算清繳期結束后，稅務機關發現企業應當取得而未取得發票、其他外部憑證或者取得不合規發票、不合規其他外部憑證并且告知企業的，企業應當自被告知之日起60日內補開、換開符合規定的發票、其他外部憑證。其中，因對方特殊原因無法補開、換開發票、其他外部憑證的，企業應當按照本辦法第十四條的規定，自被告知之日起60日內提供可以證實其支出真實性的相關資料。據此分析，該企業在規定期限內補開來發票，允許稅前扣除，無須補稅、加收滯納金。

　　觀點二：根據28號公告第十五條規定，企業發生的支出未取得發票，不得稅前扣除，應補繳企業所得稅，并加收滯納金；其在規定期限內如果補開到發票，就允許稅前扣除，補繳稅款也予以退還，但企業仍需繳納一筆滯納金。

　　上述兩種觀點，筆者贊同觀點二，即企業發生應取得而未取得發票的支出，稅款先補繳再退還，但仍需加收滯納金。理由如下：

　　一是從法規規定上看。28號公告第六條規定，企業應在當年度企業所得稅法規定的匯算清繳期結束前取得稅前扣除憑證。第十三條規定，企業應當取得而未取得發票、其他外部憑證或者取得不合規發票、不合規其他外部憑證的，若支出真實且已實際發生，應當在當年度匯算清繳期結束前，要求對方補開、換開發票、其他外部憑證。補開、換開后的發票、其他外部憑證符合規定的，可以作為稅前扣除憑證。

　　本案例中，該企業既未在匯算清繳期結束前取得發票，又未在當年度匯算清繳期結束前要求對方補開發票，違反了28號公告的第六條和第十三條規定。因此，稅務機關要求該企業補繳稅款及加收滯納金沒有問題。待該企業在規定期限內補開了發票，再依據28號公告第十五條規定退還補繳稅款。若企業無須補稅，則28號公告第六條和第十三條條款就沒有存在的意義了。

　　28號公告所附解讀第三條“匯算清繳期結束前的稅務處理”中明確，未能補開、換開符合規定的發票、其他外部憑證并且未能憑相關資料證實支出真實性的，相應支出不得在發生年度稅前扣除。因此，企業在匯算清繳結束前未取得發票，不得稅前扣除，應補繳稅款及加收滯納金。

　　二是從道理上看。28號公告第十七條規定，除發生本辦法第十五條規定的情形外，企業以前年度應當取得而未取得發票、其他外部憑證，且相應支出在該年度沒有稅前扣除的，在以后年度取得符合規定的發票、其他外部憑證或者按照本辦法第十四條的規定提供可以證實其支出真實性的相關資料，相應支出可以追補至該支出發生年度稅前扣除，但追補年限不得超過5年。若企業應取得而未取得發票的支出沒有稅前扣除，其在五年內取得發票可以追補扣除，無須補稅及加收滯納金。若上述案例不加收滯納金，則企業應取得而未取得發票的支出無論是否稅前扣除，都不加收滯納金，這樣顯然對沒有稅前扣除的企業不利，有悖于鼓勵誠信納稅的政策導向。

　　綜上所述，筆者認為，企業發生應取得而未取得發票的支出已稅前扣除，被稅務機關發現后，不得稅前扣除，應補繳稅款并加收滯納金，若企業能夠在規定期限內取得發票，允許追補稅前扣除，退還補繳稅款。同理，若企業取得不合規發票已稅前扣除，被稅務機關發現，也應如此處理。

　　企業應取得而未取得發票，或取得不合規發票已稅前扣除，被稅務機關發現后，企業在規定期限內補開、換開發票，是否加收滯納金，目前爭議較大，建議稅務總局予以明確。