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　在企業(yè)所得稅匯算清繳中，企業(yè)將應(yīng)取得而未取得發(fā)票的支出做稅前扣除處理。匯算清繳后被稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)現(xiàn)，企業(yè)在規(guī)定期限內(nèi)補(bǔ)開了發(fā)票，這種情況是否加收滯納金，目前業(yè)內(nèi)存在不同的觀點(diǎn)，筆者提出個(gè)人看法，供大家參考。

　　某企業(yè)發(fā)生一筆應(yīng)取得而未取得發(fā)票的支出，企業(yè)所得稅匯算清繳時(shí)已稅前扣除，稅務(wù)機(jī)關(guān)檢查發(fā)現(xiàn)后，企業(yè)及時(shí)補(bǔ)開了發(fā)票，該企業(yè)應(yīng)如何稅務(wù)處理。

　　在2018年7月1日前，根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅若干問題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2011年第34號(hào)）第六條規(guī)定，企業(yè)當(dāng)年度實(shí)際發(fā)生的相關(guān)成本、費(fèi)用，由于各種原因未能及時(shí)取得該成本、費(fèi)用的有效憑證，企業(yè)在預(yù)繳季度所得稅時(shí)，可暫按賬面發(fā)生金額進(jìn)行核算；但在匯算清繳時(shí)，應(yīng)補(bǔ)充提供該成本、費(fèi)用的有效憑證。

　　由此可知， 該企業(yè)應(yīng)取得而未取得發(fā)票的支出不得稅前扣除，應(yīng)補(bǔ)繳企業(yè)所得稅，并加收滯納金；再根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額若干稅務(wù)處理問題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2012年第15號(hào)）第六條規(guī)定，根據(jù)《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》的有關(guān)規(guī)定，對(duì)企業(yè)發(fā)現(xiàn)以前年度實(shí)際發(fā)生的、按照稅收規(guī)定應(yīng)在企業(yè)所得稅前扣除而未扣除或者少扣除的支出，企業(yè)做出專項(xiàng)申報(bào)及說明后，準(zhǔn)予追補(bǔ)至該項(xiàng)目發(fā)生年度計(jì)算扣除，但追補(bǔ)確認(rèn)期限不得超過5年。

　　根據(jù)上述規(guī)定，企業(yè)在做出專項(xiàng)申報(bào)及說明后，該項(xiàng)支出可追補(bǔ)稅前扣除，補(bǔ)繳的稅款退還，企業(yè)只損失一筆滯納金。

　　此外，《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布〈企業(yè)所得稅稅前扣除憑證管理辦法〉的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2018年第28號(hào)，以下簡(jiǎn)稱28號(hào)公告）自2018年7月1日起施行，若上述案例發(fā)生在28號(hào)公告生效之后，企業(yè)要如何稅務(wù)處理目前業(yè)內(nèi)觀點(diǎn)不一。

　　觀點(diǎn)一：根據(jù)28號(hào)公告第十五條規(guī)定，匯算清繳期結(jié)束后，稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)現(xiàn)企業(yè)應(yīng)當(dāng)取得而未取得發(fā)票、其他外部憑證或者取得不合規(guī)發(fā)票、不合規(guī)其他外部憑證并且告知企業(yè)的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)自被告知之日起60日內(nèi)補(bǔ)開、換開符合規(guī)定的發(fā)票、其他外部憑證。其中，因?qū)Ψ教厥庠�因無法補(bǔ)開、換開發(fā)票、其他外部憑證的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照本辦法第十四條的規(guī)定，自被告知之日起60日內(nèi)提供可以證實(shí)其支出真實(shí)性的相關(guān)資料。據(jù)此分析，該企業(yè)在規(guī)定期限內(nèi)補(bǔ)開來發(fā)票，允許稅前扣除，無須補(bǔ)稅、加收滯納金。

　　觀點(diǎn)二：根據(jù)28號(hào)公告第十五條規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的支出未取得發(fā)票，不得稅前扣除，應(yīng)補(bǔ)繳企業(yè)所得稅，并加收滯納金；其在規(guī)定期限內(nèi)如果補(bǔ)開到發(fā)票，就允許稅前扣除，補(bǔ)繳稅款也予以退還，但企業(yè)仍需繳納一筆滯納金。

　　上述兩種觀點(diǎn)，筆者贊同觀點(diǎn)二，即企業(yè)發(fā)生應(yīng)取得而未取得發(fā)票的支出，稅款先補(bǔ)繳再退還，但仍需加收滯納金。理由如下：

　　一是從法規(guī)規(guī)定上看。28號(hào)公告第六條規(guī)定，企業(yè)應(yīng)在當(dāng)年度企業(yè)所得稅法規(guī)定的匯算清繳期結(jié)束前取得稅前扣除憑證。第十三條規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)取得而未取得發(fā)票、其他外部憑證或者取得不合規(guī)發(fā)票、不合規(guī)其他外部憑證的，若支出真實(shí)且已實(shí)際發(fā)生，應(yīng)當(dāng)在當(dāng)年度匯算清繳期結(jié)束前，要求對(duì)方補(bǔ)開、換開發(fā)票、其他外部憑證。補(bǔ)開、換開后的發(fā)票、其他外部憑證符合規(guī)定的，可以作為稅前扣除憑證。

　　本案例中，該企業(yè)既未在匯算清繳期結(jié)束前取得發(fā)票，又未在當(dāng)年度匯算清繳期結(jié)束前要求對(duì)方補(bǔ)開發(fā)票，違反了28號(hào)公告的第六條和第十三條規(guī)定。因此，稅務(wù)機(jī)關(guān)要求該企業(yè)補(bǔ)繳稅款及加收滯納金沒有問題。待該企業(yè)在規(guī)定期限內(nèi)補(bǔ)開了發(fā)票，再依據(jù)28號(hào)公告第十五條規(guī)定退還補(bǔ)繳稅款。若企業(yè)無須補(bǔ)稅，則28號(hào)公告第六條和第十三條條款就沒有存在的意義了。

　　28號(hào)公告所附解讀第三條“匯算清繳期結(jié)束前的稅務(wù)處理”中明確，未能補(bǔ)開、換開符合規(guī)定的發(fā)票、其他外部憑證并且未能憑相關(guān)資料證實(shí)支出真實(shí)性的，相應(yīng)支出不得在發(fā)生年度稅前扣除。因此，企業(yè)在匯算清繳結(jié)束前未取得發(fā)票，不得稅前扣除，應(yīng)補(bǔ)繳稅款及加收滯納金。

　　二是從道理上看。28號(hào)公告第十七條規(guī)定，除發(fā)生本辦法第十五條規(guī)定的情形外，企業(yè)以前年度應(yīng)當(dāng)取得而未取得發(fā)票、其他外部憑證，且相應(yīng)支出在該年度沒有稅前扣除的，在以后年度取得符合規(guī)定的發(fā)票、其他外部憑證或者按照本辦法第十四條的規(guī)定提供可以證實(shí)其支出真實(shí)性的相關(guān)資料，相應(yīng)支出可以追補(bǔ)至該支出發(fā)生年度稅前扣除，但追補(bǔ)年限不得超過5年。若企業(yè)應(yīng)取得而未取得發(fā)票的支出沒有稅前扣除，其在五年內(nèi)取得發(fā)票可以追補(bǔ)扣除，無須補(bǔ)稅及加收滯納金。若上述案例不加收滯納金，則企業(yè)應(yīng)取得而未取得發(fā)票的支出無論是否稅前扣除，都不加收滯納金，這樣顯然對(duì)沒有稅前扣除的企業(yè)不利，有悖于鼓勵(lì)誠(chéng)信納稅的政策導(dǎo)向。

　　綜上所述，筆者認(rèn)為，企業(yè)發(fā)生應(yīng)取得而未取得發(fā)票的支出已稅前扣除，被稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)現(xiàn)后，不得稅前扣除，應(yīng)補(bǔ)繳稅款并加收滯納金，若企業(yè)能夠在規(guī)定期限內(nèi)取得發(fā)票，允許追補(bǔ)稅前扣除，退還補(bǔ)繳稅款。同理，若企業(yè)取得不合規(guī)發(fā)票已稅前扣除，被稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)現(xiàn)，也應(yīng)如此處理。

　　企業(yè)應(yīng)取得而未取得發(fā)票，或取得不合規(guī)發(fā)票已稅前扣除，被稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)現(xiàn)后，企業(yè)在規(guī)定期限內(nèi)補(bǔ)開、換開發(fā)票，是否加收滯納金，目前爭(zhēng)議較大，建議稅務(wù)總局予以明確。