銷售退回：新準(zhǔn)則有變化
來源：中國稅務(wù) 報(bào) 作者：秦文嬌 劉雪峰
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新舊會(huì)計(jì)處理對比
舊《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》（財(cái)會(huì)〔2006〕3號(hào)）第九條規(guī)定，企業(yè)已經(jīng)確認(rèn)銷售商品收入的售出商品發(fā)生銷售退回的，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時(shí)沖減當(dāng)期銷售商品收入。銷售退回屬于資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)的，應(yīng)調(diào)整報(bào)告年度相關(guān)的收入、成本等。
新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》第三十二條規(guī)定，對于附有銷售退回條款的銷售，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在客戶取得相關(guān)商品控制權(quán)時(shí)，按照因向客戶轉(zhuǎn)讓商品而預(yù)期有權(quán)收取的對價(jià)金額（即，不包含預(yù)期因銷售退回將退還的金額）確認(rèn)收入，按照預(yù)期因銷售退回將退還的金額確認(rèn)負(fù)債；同時(shí)，按照預(yù)期將退回商品轉(zhuǎn)讓時(shí)的賬面價(jià)值，扣除收回該商品預(yù)計(jì)發(fā)生的成本（包括退回商品的價(jià)值減損）后的余額，確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)，按照所轉(zhuǎn)讓商品轉(zhuǎn)讓時(shí)的賬面價(jià)值，扣除上述資產(chǎn)成本的凈額結(jié)轉(zhuǎn)成本。每一資產(chǎn)負(fù)債表日，企業(yè)應(yīng)當(dāng)重新估計(jì)未來銷售退回情況，如有變化，應(yīng)當(dāng)作為會(huì)計(jì)估計(jì)變更進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。
新舊會(huì)計(jì)處理差異
1.收入確認(rèn)更謹(jǐn)慎。新收入準(zhǔn)則有兩大亮點(diǎn)：一是合同；二是控制。銷售退貨受“控制權(quán)”的限制，只對預(yù)計(jì)不會(huì)退回的部分確認(rèn)收入和成本，對預(yù)計(jì)會(huì)退回部分不確認(rèn)收入成本，而是確認(rèn)為合同負(fù)債和合同資產(chǎn)。
舊收入準(zhǔn)則不區(qū)分退回和不退回，而是在銷售時(shí)全額結(jié)轉(zhuǎn)收入和成本，退回時(shí)再?zèng)_減當(dāng)期的銷售收入和成本。
2.新收入準(zhǔn)則對銷售退回不再作為資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)處理進(jìn)行追溯調(diào)整，而是在資產(chǎn)負(fù)債表日對銷售退回采用未來適用法。簡單理解，在銷售時(shí)根據(jù)銷售退回率對可能退回部分確認(rèn)了負(fù)債，如果退貨率有誤差，則只調(diào)整未來，不追溯過去。
在舊收入準(zhǔn)則中，銷售退回若屬于資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)的，需要通過“以前年度損益調(diào)整”等科目追溯調(diào)整報(bào)告年度的財(cái)務(wù)報(bào)表，還要考慮是不是匯算清繳前后，并進(jìn)行相關(guān)的遞延所得稅會(huì)計(jì)處理。會(huì)計(jì)處理相對復(fù)雜。
財(cái)稅處理差異
1.增值稅。《國家稅務(wù)總局關(guān)于紅字增值稅發(fā)票開具有關(guān)問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2016年第47號(hào)）以及《國家稅務(wù)總局關(guān)于修訂〈增值稅專用發(fā)票使用規(guī)定〉的通知》（國稅發(fā)〔2006〕156號(hào)）規(guī)定，增值稅在銷售時(shí)全部確認(rèn)銷項(xiàng)稅，實(shí)際發(fā)生退貨時(shí)開具紅字發(fā)票沖減當(dāng)期的銷項(xiàng)稅額。
2.企業(yè)所得稅。根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于確認(rèn)企業(yè)所得稅收入若干問題的通知》（國稅函〔2008〕875號(hào)）規(guī)定，商品銷售時(shí)全部確認(rèn)應(yīng)納稅額。實(shí)際發(fā)生退貨時(shí)再?zèng)_減退貨當(dāng)期的收入和成本。而會(huì)計(jì)上只對有控制權(quán)的不會(huì)退回部分確認(rèn)收入，由此產(chǎn)生的暫時(shí)性差異，需要進(jìn)行遞延所得稅的會(huì)計(jì)處理。
案例解析
例：彤流公司是增值稅一般納稅人，銷售自產(chǎn)貨物實(shí)行7天無理由退貨。根據(jù)以往的銷售數(shù)據(jù)統(tǒng)計(jì)，年平均退貨率為10%，2018年12月資產(chǎn)負(fù)債表日，銷售商品含稅價(jià)為117萬元（其中增值稅銷項(xiàng)稅額17萬元），成本80萬元。
1.結(jié)轉(zhuǎn)收入
借：應(yīng)收賬款 117
貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)繳增值稅（銷項(xiàng)稅額） 17
合同負(fù)債 10（100×10%）
主營業(yè)務(wù)收入 90（117-17-10）
注：（1）在財(cái)政部收入準(zhǔn)則指南發(fā)布前，暫且將預(yù)估退貨計(jì)入“合同負(fù)債”科目。
（2）增值稅銷項(xiàng)稅額應(yīng)一次性全額計(jì)提。
2.結(jié)轉(zhuǎn)成本
借：主營業(yè)務(wù)成本 72
合同資產(chǎn) 8（80×10%）
貸：庫存商品 80
注：“合同資產(chǎn)”與“合同負(fù)債”是相互配比的退貨資產(chǎn)和負(fù)債。
3.確認(rèn)遞延所得稅
借：遞延所得稅資產(chǎn) 0.5（10-8）×25%
貸：所得稅費(fèi)用 0.5
7天無理由退貨滿，假設(shè)2019年1月8日前，共支付退貨金額8萬元（含稅金額），則會(huì)計(jì)處理如下：
4.確認(rèn)退回的金額
借：合同負(fù)債 6.84（8-1.16）
貸：銀行存款 8
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)繳增值稅（銷項(xiàng)稅額） -1.16 ［8÷（1+17%）×17%］
注：（1）退貨時(shí)應(yīng)開具紅字發(fā)票。
（2）在舊收入準(zhǔn)則中，銷售退回若屬于資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)的，需要通過“以前年度損益調(diào)整”等科目追溯調(diào)整報(bào)告年度的財(cái)務(wù)報(bào)表，并進(jìn)行相關(guān)的遞延所得稅會(huì)計(jì)處理。新收入準(zhǔn)則不再將銷售退回作為資產(chǎn)負(fù)債表日后調(diào)整事項(xiàng)處理，而是作為日常業(yè)務(wù)采用未來適用法進(jìn)行處理。
5.調(diào)整2018年底多預(yù)計(jì)的退貨金額
借：合同負(fù)債 3.16（10-6.84）
貸：主營業(yè)務(wù)收入 3.16
注：（1）此項(xiàng)處理雖然確認(rèn)了收入，但不計(jì)提銷項(xiàng)稅。因?yàn)?018年底結(jié)轉(zhuǎn)收入時(shí)預(yù)估退貨已經(jīng)全額計(jì)提了銷項(xiàng)稅。
（2）多預(yù)計(jì)的退貨費(fèi)應(yīng)增加退貨當(dāng)期的主營業(yè)務(wù)收入；反之，如果少預(yù)估了退貨費(fèi)用，則同樣調(diào)減退貨當(dāng)期的主營業(yè)務(wù)收入。
6.確認(rèn)退貨成本
借：庫存商品 5.47（80÷100×6.84）
主營業(yè)務(wù)成本 2.53（8-5.47）
貸：合同資產(chǎn) 8
7.退貨期滿轉(zhuǎn)回遞延所得稅資產(chǎn)
借：所得稅費(fèi)用 0.5
貸： 遞延所得稅資產(chǎn) 0.5
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