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根據(jù)《國務(wù)院關(guān)于廢止〈中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例〉和修改〈中華人民共和國增值稅暫行條例〉的決定》（國務(wù)院令第691號），在作了相應(yīng)修改并對條文序號作相應(yīng)調(diào)整后，國務(wù)院于2017年11月19日重新公布了《中華人民共和國增值稅暫行條例》（以下簡稱新《條例》，修訂前的簡稱原《條例》）全文并自公布之日起施行。現(xiàn)就本次修訂涉及的相關(guān)事項歸納淺析如下。

 

第一一部分

 

第一部分  《增值稅暫行條例》頒布及歷次修訂回顧

我國現(xiàn)行的《增值稅暫行條例》，首先是以國務(wù)院令第134號發(fā)布并自1994年1月1日開始施行；在2008年11月作過一次大的修訂（國務(wù)院令第538號發(fā)布），于2009年1月1日起施行；此后，根據(jù)國務(wù)院第666號令于2016年2月6日將第十三條關(guān)于申辦一般納稅人需“認定”修改為“登記”。本次根據(jù)國務(wù)院第691號令再次修訂后重新發(fā)布。

 

第二部分

 

第二部分  本次修訂涉及內(nèi)容比較簡單的有以下這些

（一）征稅對象（應(yīng)稅行為）的擴大。將營改增的“銷售服務(wù)、無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)”三大應(yīng)稅行為正式增列新《條例》，體現(xiàn)了依法鞏固營改增試點成果的宗旨。

修改后的第一條：“在中華人民共和國境內(nèi)銷售貨物或者加工、修理修配勞務(wù)（以下簡稱勞務(wù)），銷售服務(wù)、無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)以及進口貨物的單位和個人，為增值稅的納稅人，應(yīng)當依照本條例繳納增值稅。”

并由此帶來一個常用專業(yè)詞組的修改：新《條例》將原《條例》對增值稅應(yīng)稅行為的統(tǒng)稱“銷售貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)”修改為“發(fā)生應(yīng)稅銷售行為”。即，銷售貨物、勞務(wù)、服務(wù)、無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)這五類應(yīng)稅行為統(tǒng)稱為“應(yīng)稅銷售行為”。以后，都要習慣“銷售勞務(wù)、銷售服務(wù)”這種表述了。此外，新《條例》還對應(yīng)納稅額、銷項稅額、進項稅額、小規(guī)模納稅人等條款中涉及征稅范圍的表述相應(yīng)作了調(diào)整。

（二）正式確定了營改增稅率及簡并稅率問題。將銷售服務(wù)、無形資產(chǎn)適用6%（另有規(guī)定除外）這個營改增新設(shè)的稅率增列新《條例》；同時將營改增的有形動產(chǎn)租賃服務(wù)增列新《條例》，與銷售貨物、勞務(wù)或者進口貨物同適用17%的基本稅率（另有規(guī)定除外）；將營改增銷售交通運輸、郵政、基礎(chǔ)電信、建筑、不動產(chǎn)租賃服務(wù)，銷售不動產(chǎn)，轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)增列新《條例》，并將銷售、進口農(nóng)產(chǎn)品、食用鹽，圖書、音像制品，飼料、化肥等適用的低稅率由13%降低至11%予以明確，相應(yīng)將農(nóng)產(chǎn)品扣除率由13%調(diào)整為11%（原均系由財稅〔2017〕37號文件規(guī)定）；明確營改增的跨境銷售服務(wù)、無形資產(chǎn)，與原出口貨物同時適用零稅率，同時對跨境銷售服務(wù)和無形資產(chǎn)退（免）稅事項作了相應(yīng)規(guī)定。

（三）將營改增后允許抵扣服務(wù)、無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)的進項稅額增列新《條例》，從而將增值稅進項稅額完善為：納稅人購進貨物、勞務(wù)、服務(wù)、無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)支付或者負擔的增值稅額。

（四）刪除了原《條例》關(guān)于“小規(guī)模納稅人銷售貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)不得開具增值稅專用發(fā)票”的規(guī)定。但這并不表示所有的小規(guī)模納稅人即時都可以自開增值稅專用發(fā)票，在達到標準的住宿業(yè)、鑒證咨詢業(yè)、建筑業(yè)小規(guī)模納稅人先后試點自開增值稅專用發(fā)票后，小規(guī)模納稅人自行開具增值稅專用發(fā)票的試點范圍將分行業(yè)擴大、逐步推進。

（五）對外出經(jīng)營活動稅收管理方式予以更名。將固定業(yè)戶到外縣（市）銷售貨物或者勞務(wù)，應(yīng)當向其機構(gòu)所在地的主管稅務(wù)機關(guān)“申請開具外出經(jīng)營活動稅收管理證明”改為“報告外出經(jīng)營事項”，從而將已實施的“跨區(qū)域涉稅事項報驗管理制度”在行政法規(guī)層面予以確認。

（六）對銷售額的表述進行了文字修改。新《條例》第六條規(guī)定：銷售額為納稅人發(fā)生應(yīng)稅銷售行為收取的全部價款和價外費用，但是不包括收取的銷項稅額。刪除了原《條例》此項規(guī)定“向購買方收取的全部價款和價外費用”表述中的“向購買方”幾個字，這是否意味著銷售額價款來源范圍的擴大？筆者并不以為然。還是靜待修訂后的細則或相關(guān)文件明確吧。

 

第三部分分

 

第三部分  本次修改項目可能引起誤讀的主要有以下三大項

一是對新《條例》征收率規(guī)定的誤解。

新《條例》第十二條規(guī)定“小規(guī)模納稅人增值稅征收率為3%，國務(wù)院另有規(guī)定的除外�！钡�不少人對新《條例》與全面推開營改增的綱領(lǐng)性文件《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》及附件（財稅〔2016〕36號印發(fā)）之間的關(guān)系有誤解，加之又忽視了該條后半句話“國務(wù)院另有規(guī)定的除外”與原《條例》此條后半句話“征收率的調(diào)整，由國務(wù)院決定”表述上的重大差異，從而誤解此條規(guī)定是對現(xiàn)行征收率的統(tǒng)一，由此更誤以為營改增的5%征收率發(fā)生了改變，誤認為以后營改增適用5%征收率的業(yè)務(wù)都統(tǒng)一按3%計稅了。

其實，正是基于新《條例》本條后半句的改變，非但不是將5%征收率簡并至3%，而是通過“國務(wù)院另有規(guī)定的除外”的表述，將營改增過程中新增的5%征收率（諸如“銷售、出租營改增以前取得的不動產(chǎn)、自行開發(fā)的房地產(chǎn)老項目適用簡易計稅的，按照5%的征收率計算應(yīng)納稅額”等）在行政法規(guī)層面得以明確。所以，諸君不用想太多了。

二是對不得抵扣的進項稅額項目作了較大調(diào)整引起的疑惑。

第十條  下列項目的進項稅額不得從銷項稅額中抵扣：

（一）用于簡易計稅方法計稅項目、免征增值稅項目、集體福利或者個人消費的購進貨物、勞務(wù)、服務(wù)、無形資產(chǎn)和不動產(chǎn)；

（二）非正常損失的購進貨物，以及相關(guān)的勞務(wù)和交通運輸服務(wù)；

（三）非正常損失的在產(chǎn)品、產(chǎn)成品所耗用的購進貨物（不包括固定資產(chǎn)）、勞務(wù)和交通運輸服務(wù)；

（四）國務(wù)院規(guī)定的其他項目。

以上是新《條例》第十條的規(guī)定。該條較原《條例》第十條的規(guī)定，內(nèi)容和文字均作了較大調(diào)整。

其一，鑒于現(xiàn)已全行業(yè)推行營改增且試點期間新增了諸多一般納稅人可選擇簡易計稅方式的規(guī)定，因而剔除了“非增值稅應(yīng)稅項目”，增列了“簡易計稅方法計稅項目”，同時，將營改增相關(guān)的購進服務(wù)、無形資產(chǎn)和不動產(chǎn)與原購進貨物、勞務(wù)的進項稅額同列。

其二，本條第（二）項和第（三）項，將發(fā)生非正常損失后的，與購進貨物相關(guān)的以及產(chǎn)成品、在產(chǎn)品所耗用的，“交通運輸服務(wù)”的進項稅額不得抵扣的表述進行了調(diào)整。那么，為何此兩項除了列明購進貨物及勞務(wù)外，只提及“交通運輸服務(wù)”的進項稅額不得抵扣，而不包括購進的與之相關(guān)的其他服務(wù)的進項稅額呢？

這主要是沿用了原《條例》的相關(guān)規(guī)定。納稅人支付的運輸費用可以抵扣是從1994年5月1日開始的，因而，已于1994年1月1日起施行的原《條例》并無運輸費用可以抵扣的規(guī)定，自然也就沒有非正常損失相關(guān)的運輸費用進項稅額不得抵扣的規(guī)定。在2008年11月修訂時，增加了可按運輸費用的7%抵扣進項稅額的規(guī)定，相應(yīng)在原《條例》第十條中以第（五）項補充作出規(guī)定，本條第（一）項至第（四）項規(guī)定的貨物的運輸費用和銷售免稅貨物的運輸費用的進項稅額不得從銷項稅額中抵扣�？梢姡�本次修訂只是將相關(guān)表述予以理順和再次明確而已。

其三，由此又帶來另外一個疑問，新《條例》第十條的（一）至（四）項所列不得抵扣銷項稅額的項目，沒有了原《條例》第十條第（五）項關(guān)于“銷售免稅貨物的運輸費用的進項稅額不得抵扣”的規(guī)定，那是不是意味著以后銷售免稅貨物相關(guān)的運輸費用的進項稅額就可以抵扣了呢？

答案并非如此。本條第（一）項已經(jīng)明確規(guī)定，用于免征增值稅項目的購進服務(wù)的進項稅額不得抵扣，而“交通運輸服務(wù)”毫無疑問屬于營改增的“服務(wù)”范圍，免征增值稅項目自然也包括銷售免稅貨物，因此，用于銷售免稅貨物等免征增值稅項目的購進運輸服務(wù)的進項稅額仍然是不得抵扣的。

不僅如此，用于簡易計稅方法計稅項目、免征增值稅項目、集體福利或者個人消費的購進貨物、勞務(wù)、服務(wù)、無形資產(chǎn)和不動產(chǎn)的進項稅額均不得從銷項稅額中抵扣。但是，其中涉及的無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)，僅指專用于上述項目的無形資產(chǎn)（不包括其他權(quán)益性無形資產(chǎn)）、不動產(chǎn)。

三是對納稅義務(wù)發(fā)生時間產(chǎn)生誤讀。

新《條例》第十九條對增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時間的規(guī)定，由原《條例》適用于銷售貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)擴展至包括銷售貨物、勞務(wù)、服務(wù)、無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)在內(nèi)的所有應(yīng)稅銷售行為均適用。

同時，新《條例》并未對租賃服務(wù)（收到預收款的當天）、金融商品轉(zhuǎn)讓（所有權(quán)轉(zhuǎn)移的當天）以及視同銷售服務(wù)、無形資產(chǎn)或者不動產(chǎn)（服務(wù)、無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓完成的當天或者不動產(chǎn)權(quán)屬變更的當天）的特殊納稅義務(wù)發(fā)生時間，還有銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項目、銷售建筑服務(wù)，取得預收款預繳增值稅的問題作出規(guī)定，因此，有人就此推斷：營改增項目的納稅義務(wù)發(fā)生時間以及規(guī)定項目的預繳等將“發(fā)生重大變化”。

不得不說，這是一種主觀臆想的誤讀，對此條的修改，宜理解為是對增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時間的原則性規(guī)定，而營改增的銷售服務(wù)、無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)等應(yīng)稅銷售行為，其納稅義務(wù)發(fā)生時間，仍應(yīng)以營改增的相關(guān)規(guī)定為準。

 

第四部分

 

第四部分  增加了扣繳完稅憑證作為增值稅扣稅憑證的規(guī)定

原《條例》和新《條例》都規(guī)定，境外的單位或者個人在境內(nèi)提供（銷售）勞務(wù)，在境內(nèi)未設(shè)有經(jīng)營機構(gòu)的，以其境內(nèi)代理人為扣繳義務(wù)人；在境內(nèi)沒有代理人的，以購買方為扣繳義務(wù)人。

但是原《條例》沒有以代扣代繳稅款的完稅憑證作為增值稅扣稅憑證的規(guī)定，意味著扣繳的增值稅并不能作為接受勞務(wù)方的增值稅扣稅憑證。

本次修訂的新《條例》第八條，融合了營改增后從境外單位或者個人購進服務(wù)、無形資產(chǎn)或者不動產(chǎn)以代扣代繳增值稅的完稅憑證作為扣稅憑證的規(guī)定，明確：自境外單位或者個人購進勞務(wù)、服務(wù)、無形資產(chǎn)或者境內(nèi)的不動產(chǎn)，從稅務(wù)機關(guān)或者扣繳義務(wù)人取得的代扣代繳稅款的完稅憑證上注明的增值稅額，作為購買方的進項稅額準予從銷項稅額中抵扣。由此，《條例》所稱增值稅扣稅憑證，包括增值稅專用發(fā)票、海關(guān)進口增值稅專用繳款書、農(nóng)產(chǎn)品收購發(fā)票、農(nóng)產(chǎn)品銷售發(fā)票和完稅憑證。

 

第五部分

 

第五部分  明晰了新《條例》與營改增相關(guān)政策規(guī)定的關(guān)系

為保證增值稅暫行條例與營改增有關(guān)規(guī)定以及今后出臺的改革措施相銜接，新《條例》第二十七條規(guī)定：納稅人繳納增值稅的有關(guān)事項，國務(wù)院或者國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門經(jīng)國務(wù)院同意另有規(guī)定的，依照其規(guī)定。

這是本次修訂為重要的一項內(nèi)容，同時也可為許多問題解惑。

修訂后的新《條例》雖然從內(nèi)容看，包括了許多營改增的內(nèi)容，但這只是在行政法規(guī)層面將營改增試點主要成果法定化，并不表示因此改變、取代營改增現(xiàn)行的相關(guān)政策。

也就是說，全面推開營改增試點以來，財政部、國家稅務(wù)總局經(jīng)國務(wù)院同意而對營改增的增值稅繳納事項所制定的一系列文件與新《條例》并行不悖，如《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》及附件（財稅〔2016〕36號印發(fā)）仍然作為營改增的綱領(lǐng)性文件繼續(xù)有效，現(xiàn)行的有關(guān)營改增的過渡性政策仍然繼續(xù)執(zhí)行。這也再次體現(xiàn)了本次修訂《條例》是將營改增試點主要成果法定化的目的。