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《營業稅改征增值稅試點實施辦法》（財稅〔2017〕36號）對融資性售后回租業務（以下簡稱售后回租）政策作了重大調整，需要納稅人高度重視其中的政策變化，并對新政策下的不同選擇進行辨別取舍。

    售后回租營改增稅制要素的重大變化

　　1.稅目變化為貸款服務，稅率調整為6%。售后回租從有形動產租賃服務改變為金融服務下的貸款服務，適用稅率也由原來的17%變更為6%。新政策承認了售后回租的“融資性”，將其從有形動產租賃的外在形式中剝離出來，更符合售后回租業務的本質特點。

　　2.銷售額不包含本金，繼續享受差額征收。由于貸款服務的銷售額為全部利息和利息性質的收入，因此，售后回租的銷售額不再包含本金，解決了2012年營改增開始試點以來，困擾售后回租納稅人已久的本金發票問題。同時財稅〔2017〕36號文件還延續了差額征收政策，可以從銷售額中扣除對外支付的借款利息、發行債券利息。

　　3.回租利息不得作為下游的進項抵扣項目。財稅〔2017〕36號文件規定納稅人購進的貸款服務不得從銷項稅額中抵扣，由于售后回租屬于貸款服務，因此承租方從租賃方取得的租金部分專用發票將不能夠抵扣進項稅額，與營改增前政策相比發生重大變化。

　　4.除注冊資本外，明確實收資本要求。對經授權部門批準從事融資租賃業務的納稅人，原來政策下享受差額征收和即征即退政策規定了1.7億元注冊資本的條件要求。隨著商事登記制度的改革，注冊資本由實繳登記制改為認繳登記制，新政策明確了除注冊資本外，實收資本也必須達到1.7億元的要求，同時給予了2個月的過渡期。

    納稅人需要重點注意的兩點區別

　　從事有形動產租賃售后回租的納稅人需要從以下兩個方面認真辨別：

　　1.區分融資租賃與融資性售后回租。

　　新政策將融資租賃服務（直租）與融資性售后回租（回租）分置在不同稅目下，對于從事有形動產租賃的納稅人來說，業務是直租還是回租，其稅率、差額扣除和抵扣范圍的政策都不一樣。

　　（1）從稅率上看，直租仍屬于租賃服務范圍，適用17%稅率，而售后回租適用6%稅率。

　　（2）從差額征收政策上看，售后回租扣除的范圍為借款利息和債券利息，而直租的扣除范圍除了借款利息和債券利息外，還包括了車輛購置稅。

　　（3）出租方和承租方的抵扣范圍不同。直租業務下，出租方可以抵扣其購入有形動產的進項稅額，承租方也可以抵扣租賃費專用發票中的進項稅額。售后回租業務下，承租方銷售環節不征收增值稅，出租方出租環節僅就利息部分征收增值稅，但承租方不得抵扣相應的進項稅額。

　　2.對于老合同來說，區分貸款服務和融資租賃服務。

　　對于2016年4月30日前簽訂的有形動產售后回租合同（以下簡稱老合同），在合同到期前可繼續按有形動產融資租賃服務繳納增值稅，且還可選擇兩種銷售額計算方式。這也就意味著，對于老合同來說存在三種選擇：

　　（1）貸款服務。如前文所述，貸款服務適用6%稅率，銷售額不包含本金，可以扣除借款利息和債券利息，但下游客戶不得抵扣利息的進項稅額。

　　（2）扣除本金的融資租賃服務。出租方銷售額可以扣除本金、借款利息和債券利息，向承租方收取的本金部分不得開具專票。這種方式延續了原來的規定，下游客戶可以抵扣利息部分的進項稅額，但出租方差額扣除本金的發票問題仍然存在。

　　（3）不扣除本金的融資租賃服務。出租方可以從銷售額中扣除借款利息和債券利息，與貸款服務一樣不扣除本金。但不同的是，本金作為銷售額的一部分，出租方可以向承租方全額開具專用發票。這種方式下，承租方獲益較大，相當于重復抵扣了同一標的物所含的進項稅額；但對于出租方來說，需要就包含本金和利息在內的價款繳納增值稅，將承擔較大的增值稅負擔。

　　售后回租會計處理

　　選擇貸款服務的售后回租業務會計處理有所改變：一是本金部分無需計提增值稅銷項稅額；二是利息部分稅率發生變化。

　　假設甲公司從事售后回租業務，購入乙公司融資租賃設備公允價值1200萬元，租賃合同規定起租日為2017年1月1日，租期3年，按年利率8%計算，甲公司每年年末收取等額租金465.64萬元，其中本金369.64萬元，利息96萬元，低租賃收款額為1396.92萬元（369.64×3），未實現融資收益為196.92萬元。會計處理如下：（單位：萬元，下同）

　　1.銷售環節

　　借：融資租賃資產 1200　　

　　     貸：銀行存款 1200

　　2.租出環節

　　借：長期應收款——應收融資租賃款 1396.92　　

　　       貸：融資租賃資產 1200　　

　　             未實現融資收益 196.92

　　3.收回租金環節

　　借：銀行存款 465.64　　

　　        貸：長期應收款——應收融資租賃款 465.64

　　借：未實現融資收益 96　　

　　       貸：租賃收入 90.57　　

　             　應交稅費——應交增值稅（銷項稅額） 5.43