切莫誤讀《增值稅暫行條例》三項規定
2017-12-12 11:33:06點擊：
來源：中國稅務報 作者：段文濤
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國務院修訂后重新公布的《中華人民共和國增值稅暫行條例》（以下簡稱新《條例》），與修訂前的原《條例》相比，修改項目不少，內容變化較大。從網上討論情況看，不少人對新《條例》有關征收率、不得抵扣進項稅額項目和納稅義務發生時間的規定產生了誤讀，有必要予以澄清。
征收率并沒有都統一為3%
新《條例》第十二條規定“小規模納稅人增值稅征收率為3%，國務院另有規定的除外。”但不少人對新《條例》與《財政部、國家稅務總局關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2016〕36號）之間的關系有誤解，加之又忽視了該條后半句話“國務院另有規定的除外”與原《條例》“征收率的調整，由國務院決定”表述上的重大差異，誤解此條規定是對現行征收率的統一，由此更誤以為營改增涉及的5%征收率發生了改變，誤認為以后營改增適用5%征收率的業務都統一按3%征收率計稅了。
其實，正是基于新《條例》本條后半句的改變，非但不是將5%征收率簡并至3%，而是通過“國務院另有規定的除外”的表述，將營改增過程中新增的5%征收率，諸如“出租營改增前取得的不動產適用簡易計稅，按照5%的征收率計算應納稅額”等規定，在行政法規層面予以明確。
用于免征增值稅項目的運費仍然不能抵扣
新《條例》第十條規定，下列項目的進項稅額不得從銷項稅額中抵扣：（一）用于簡易計稅方法計稅項目、免征增值稅項目、集體福利或者個人消費的購進貨物、勞務、服務、無形資產和不動產；（二）非正常損失的購進貨物，以及相關的勞務和交通運輸服務；（三）非正常損失的在產品、產成品所耗用的購進貨物（不包括固定資產）、勞務和交通運輸服務；（四）國務院規定的其他項目。
上述規定與原來的規定有何變化？
其一，鑒于現已全面推行營改增，且試點期間新增了諸多一般納稅人可選擇簡易計稅方式的規定，因而剔除了“非增值稅應稅項目”；增列了“簡易計稅方法計稅項目”，同時，將營改增相關的購進服務、無形資產和不動產與原購進貨物、勞務的進項稅額同列。
其二，本條第（二）項和第（三）項，將發生非正常損失后的，與購進貨物相關的以及產成品、在產品所耗用的“交通運輸服務”的進項稅額不得抵扣的表述予以調整。那么，為何此兩項除了列明購進貨物及勞務外，只提及“交通運輸服務”的進項稅額不得抵扣，而不包括購進的與之相關的其他服務的進項稅額呢？
這主要是沿用了原《條例》的相關規定。支付的運輸費用可以抵扣的政策是原《條例》已頒布并實施后的1994年5月1日開始的，在2008年11月修訂時，增加了可按運輸費用的7%抵扣進項稅額的規定，相應在原《條例》第十條中以第（五）項補充作出規定，本條第（一）項至第（四）項規定的貨物的運輸費用和銷售免稅貨物的運輸費用的進項稅額不得從銷項稅額中抵扣。可見，本次修訂只是將相關表述予以理順和再次明確而已。
其三，由此又帶來另外一個疑問，新《條例》第十條的（一）至（四）項所列不得抵扣銷項稅額的項目，沒有了原《條例》第十條關于“銷售免稅貨物的運輸費用的進項稅額不得抵扣”的規定，是否意味著以后銷售免稅貨物相關的運輸費用的進項稅額就可以抵扣了呢？
答案并非如此。本條第（一）項已有明確規定，用于免征增值稅項目的購進服務的進項稅額不得抵扣，而“交通運輸服務”毫無疑問屬于營改增的“服務”范圍，免征增值稅項目自然也包括銷售免稅貨物。因此，用于銷售免稅貨物等免征增值稅項目的購進運輸服務的進項稅額仍然是不得抵扣的。
不僅如此，用于簡易計稅方法計稅項目、免征增值稅項目、集體福利或者個人消費的購進貨物、勞務、服務、無形資產和不動產的進項稅額均不得從銷項稅額中抵扣。但是，其中涉及的無形資產、不動產，僅指專用于上述項目的無形資產（不包括其他權益性無形資產）、不動產。
納稅義務發生時間并沒有重大變化
新《條例》第十九條對增值稅納稅義務發生時間的規定，由原《條例》適用于銷售貨物或者應稅勞務擴展至包括銷售貨物、勞務、服務、無形資產、不動產在內的所有應稅銷售行為均適用。
同時，新《條例》并未對營改增后租賃服務、金融商品轉讓以及視同銷售服務、無形資產或者不動產的特殊納稅義務發生時間，還有銷售自行開發的房地產項目、銷售建筑服務，取得預收款預繳增值稅的問題作出規定。因此，有人就此推斷：營改增項目的納稅義務發生時間以及規定項目的預繳等將“發生重大變化”。
這是一種主觀臆想的誤讀，對此條的修改，宜理解為是對增值稅納稅義務發生時間的原則性規定，而營改增的銷售服務、無形資產、不動產等應稅銷售行為，其納稅義務發生時間，仍應以營改增的相關規定為準。
為保證《增值稅暫行條例》與營改增有關規定以及今后出臺的改革措施相銜接，新《條例》第二十七條就相關增值稅政策與《條例》的關系作了規定，因此，現行有關營改增的過渡性政策仍然繼續執行。
征收率并沒有都統一為3%
新《條例》第十二條規定“小規模納稅人增值稅征收率為3%，國務院另有規定的除外。”但不少人對新《條例》與《財政部、國家稅務總局關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2016〕36號）之間的關系有誤解，加之又忽視了該條后半句話“國務院另有規定的除外”與原《條例》“征收率的調整，由國務院決定”表述上的重大差異，誤解此條規定是對現行征收率的統一，由此更誤以為營改增涉及的5%征收率發生了改變，誤認為以后營改增適用5%征收率的業務都統一按3%征收率計稅了。
其實，正是基于新《條例》本條后半句的改變，非但不是將5%征收率簡并至3%，而是通過“國務院另有規定的除外”的表述，將營改增過程中新增的5%征收率，諸如“出租營改增前取得的不動產適用簡易計稅，按照5%的征收率計算應納稅額”等規定，在行政法規層面予以明確。
用于免征增值稅項目的運費仍然不能抵扣
新《條例》第十條規定，下列項目的進項稅額不得從銷項稅額中抵扣：（一）用于簡易計稅方法計稅項目、免征增值稅項目、集體福利或者個人消費的購進貨物、勞務、服務、無形資產和不動產；（二）非正常損失的購進貨物，以及相關的勞務和交通運輸服務；（三）非正常損失的在產品、產成品所耗用的購進貨物（不包括固定資產）、勞務和交通運輸服務；（四）國務院規定的其他項目。
上述規定與原來的規定有何變化？
其一，鑒于現已全面推行營改增，且試點期間新增了諸多一般納稅人可選擇簡易計稅方式的規定，因而剔除了“非增值稅應稅項目”；增列了“簡易計稅方法計稅項目”，同時，將營改增相關的購進服務、無形資產和不動產與原購進貨物、勞務的進項稅額同列。
其二，本條第（二）項和第（三）項，將發生非正常損失后的，與購進貨物相關的以及產成品、在產品所耗用的“交通運輸服務”的進項稅額不得抵扣的表述予以調整。那么，為何此兩項除了列明購進貨物及勞務外，只提及“交通運輸服務”的進項稅額不得抵扣，而不包括購進的與之相關的其他服務的進項稅額呢？
這主要是沿用了原《條例》的相關規定。支付的運輸費用可以抵扣的政策是原《條例》已頒布并實施后的1994年5月1日開始的，在2008年11月修訂時，增加了可按運輸費用的7%抵扣進項稅額的規定，相應在原《條例》第十條中以第（五）項補充作出規定，本條第（一）項至第（四）項規定的貨物的運輸費用和銷售免稅貨物的運輸費用的進項稅額不得從銷項稅額中抵扣。可見，本次修訂只是將相關表述予以理順和再次明確而已。
其三，由此又帶來另外一個疑問，新《條例》第十條的（一）至（四）項所列不得抵扣銷項稅額的項目，沒有了原《條例》第十條關于“銷售免稅貨物的運輸費用的進項稅額不得抵扣”的規定，是否意味著以后銷售免稅貨物相關的運輸費用的進項稅額就可以抵扣了呢？
答案并非如此。本條第（一）項已有明確規定，用于免征增值稅項目的購進服務的進項稅額不得抵扣，而“交通運輸服務”毫無疑問屬于營改增的“服務”范圍，免征增值稅項目自然也包括銷售免稅貨物。因此，用于銷售免稅貨物等免征增值稅項目的購進運輸服務的進項稅額仍然是不得抵扣的。
不僅如此，用于簡易計稅方法計稅項目、免征增值稅項目、集體福利或者個人消費的購進貨物、勞務、服務、無形資產和不動產的進項稅額均不得從銷項稅額中抵扣。但是，其中涉及的無形資產、不動產，僅指專用于上述項目的無形資產（不包括其他權益性無形資產）、不動產。
納稅義務發生時間并沒有重大變化
新《條例》第十九條對增值稅納稅義務發生時間的規定，由原《條例》適用于銷售貨物或者應稅勞務擴展至包括銷售貨物、勞務、服務、無形資產、不動產在內的所有應稅銷售行為均適用。
同時，新《條例》并未對營改增后租賃服務、金融商品轉讓以及視同銷售服務、無形資產或者不動產的特殊納稅義務發生時間，還有銷售自行開發的房地產項目、銷售建筑服務，取得預收款預繳增值稅的問題作出規定。因此，有人就此推斷：營改增項目的納稅義務發生時間以及規定項目的預繳等將“發生重大變化”。
這是一種主觀臆想的誤讀，對此條的修改，宜理解為是對增值稅納稅義務發生時間的原則性規定，而營改增的銷售服務、無形資產、不動產等應稅銷售行為，其納稅義務發生時間，仍應以營改增的相關規定為準。
為保證《增值稅暫行條例》與營改增有關規定以及今后出臺的改革措施相銜接，新《條例》第二十七條就相關增值稅政策與《條例》的關系作了規定，因此，現行有關營改增的過渡性政策仍然繼續執行。
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